קיזוז הפסד הון שנוצר לבעל שליטה ממחילת חוב בחברה כנגד רווח הון

שאלה:
------------
לחברה הפסד מצטבר לצורכי מס. עקב הפסד זה הזרים בעל השליטה כספים לחברה באמצעות הלוואות בעלים. קיים סיכוי נמוך להחזרת הלוואות בעלים אלו. לבעל השליטה נוצר רווח הוני ממכירת ניירות ערך ודיווידנד בתיק ההשקעות הפרטי שלו (שאינו קשור לחברה האמורה).
השאלה:
האם במחילת חלק מחוב החברה יוכר במישור האישי של בעל השליטה הפסד הוני, שאותו יוכל לקזז כנגד הרווח מהפעילות בשוק ההון?

תשובה:
------------
מבחינת בעל השליטה, מחיקת זכותו לקבל את החזר ההלוואות שאותן העניק לחברה שבשליטתו היא פעולה הונית. סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מגדיר זכות כ"נכס" וקובע כי ויתור על נכס הוא בבחינת "מכירה". כלומר, יש לראות את מחילת החוב אצל בעל השליטה כמכירה, ולבחון אותה לאור הוראות חלק ה' לפקודה העוסק ברווחי הון ובהפסדי הון.
מכאן נובע כי ההפסד שנוצר מההשקעה בחברה אשר בוצעה בדרך של הלוואת בעלים יסווג כהפסד הון ויהיה ניתן לקיזוז כנגד כל רווח הון שייווצר במישור הפרטי - כולל שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
כדי לקבוע כי אכן נוצר לבעל השליטה הפסד הון תחילה יש לקבוע כי אכן בוצעה מחילת חוב של בעל השליטה כלפי החברה שבשליטתו. לצורך העניין, יש להיעזר בהוראות ובתנאים הקבועים בסעיף 3(ב) לפקודה לעניין הכרה בהכנסה כתוצאה ממחילת חוב, וכן באלו שנקבעו בפסיקה, כגון התנהגות הצדדים - האם עולה מהתנהגותם כי ויתר בעל החוב על גביית החוב ושמט אותו בפועל? מדובר בפעולה רצונית דו-צדדית: לא די בכוונת החייב לא לשלם את חובו, אלא יש לבחון את שני הצדדים וכוונותיהם; אין די באי נקיטת פעולות גבייה בשביל לראות בחוב כחוב שנמחל ויש להוכיח כי הנושה ויתר על החוב, כלומר אין בכוונתו לגבות אותו והוא לא סתם נמנע מכך. חדלות פירעון, למשל, היא אחת מ"כלל נסיבותיו" של העניין, אך אינה היחידה.
חשוב לציין כי בפסק הדין בעניין ד"ר יהודה שנהב (ע"מ 1013/02) נקבע כי מחילת חוב בהתקיים "יחסים מיוחדים" בין המוחל והנמחל תעורר חשש שמטרתה יצירת הפסד "מלאכותי", וזאת מכיוון שכאשר סיכויי גביית החוב אפסו או שעלות גבייתו אינה כדאית (לאור סיכויי הגבייה הקלושים ממילא) תהפוך ההלוואה לחוב אבוד לצורכי מס, והמהלך של מחילה מתייתר. יצוין כי אין בכך כדי לשלול מחילת חוב שלה טעם כלכלי, עסקי או מסחרי וכאשר אין עיקר תכלית המחילה הפחתה או הימנעות ממס. בכלל תכלית עסקית יכולה להיות מחילת חוב לבעל שליטה שנועדה להפוך את החברה לאטרקטיבית למשקיעים. בהקשר זה, לעיתוי המחילה משקל בבחינת הדברים. אם אכן ייקבע כי המחילה היא בבחינת יצירת הפסד "מלאכותי", הרי פקיד השומה יהיה רשאי להתעלם ממנה.
למעשה, לצורך הכרה בהפסד יש להוכיח כי החוב נמחל בספרי החברה ונרשם כנגד הכנסות במסגרת דוח רווח והפסד; לחברה אין יכולת פירעון של החוב כלפי בעל השליטה; החוב שימש את החברה לצורך ייצור הכנסתה מעסק או ממשלח יד; וכן יש להציג בקשה לפקיד השומה להכרה בהפסד הון אצל בעל השליטה בשנה שבה נשמט החוב.
בעניין זה, ההכנסה שתיווצר בחברה כתוצאה ממחילת החוב על פי הוראות סעיף 3(ב) לפקודה אכן תהא ניתנת לקיזוז כנגד הפסדיה הצבורים של החברה, ולפיכך לא יחול כל מס בידי החברה בגין הכנסה זו. ואולם, יש להיות ערים להוראות סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, שעל פיו רשות המסים יכולה לדרוש מס עסקאות על מלוא התקבול שנמחל, שכן החברה היא ככל הנראה עוסק שקיבל "סיוע אחר" כמשמעותו בסעיף שלעיל, וסיוע שכזה חייב במס על פי החוק (מדובר בחיוב במס עסקאות אשר אינו ניתן לקיזוז כמס תשומות).
בעניין זה ייתכן כי הפתרון הנכון ביותר הוא לפעול לפירוק החברה. ישנם תימוכין לעמדה המשפטית שלפיה במקרים של פירוק לא נוצרת לחברה המתפרקת הכנסה ממחילת חוב (הן לצורכי מס הכנסה והן לצורכי מע"מ), ואף ידוע לנו כי זו עמדת רשויות המס במקרים רבים.
זאת ועוד, מבחינה אופרטיבית תוצאת הפירוק תהיה שלחברה אין נכסים לפריעת החוב, וכמו כן אין לה נכסים לפריעת חוב עתידי בעקבות שומת מס הכנסה/מע"מ על מחילת חוב. כך נראה שמבחינת מזומן לא תהיה חשיפה של תשלום מסים מכיוון שהחברה מוגבלת בעירבון. כמו כן, בכל מקרה החוב לרשות המסים (מס הכנסה) יהיה זהה לחוב לבעל המניות מבחינת עדיפות, וגם אם קיימים נכסים אזי המפרק יעביר את חלקם לרשויות מס הכנסה ואת חלקם לבעל החוב.
יצוין כי פירוק החברה טומן בחובו השלכות מס הן על בעל המניות והן על החברה ויש לבחון אותן באופן מעמיק בנפרד.

המשיב - מנהל מחלקת המסים במשרד עו"ד ארדינסט, בן נתן ושות'

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן