אופן סיווג חברה העוסקת בסחר מתכות - האם יצרנית או סיטונאית?

תקציר ע"מ 10750/10
זוהר ש.ב.א סחר ותעשיות מחזור בע"מ
נ' מנהל מס ערך מוסף ומס קנייה עכו

בית המשפט המחוזי בחיפה פסק כי המערערת העוסקת בסחר מתכות היא סיטונאית ולא יצרנית לעניין הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: "הוראות ניהול ספרים"). עוד נדחה ערעורה בנוגע לקיזוז חשבוניות מס שלא כדין.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
המערערת, חברת זוהר ש.ב.א סחר ותעשיות מחזור בע"מ, עוסקת בסחר מתכות. למערערת הוצאה שומת תשומות המתייחסות לשנות המס 2005-2004 וזאת בגין קיזוז מס תשומות שלא כדין בהיקף של 2,643,576 ש"ח, מכיוון שלשיטת המשיב לא נעשתה עסקה בין הצדדים לחשבוניות המס ו/או לא בהיקף הכלול בשלוש חשבוניות מס. כמו כן נפסלו ספרי המערערת לשנים 2005-2004. בהקשר זה הצדדים חלוקים ביניהם לעניין סיווגה של המערערת כיצרנית או כסיטונאית, וכהשלכה מהסיווג המחלוקת היא לעניין התוספת הרלוונטית בהוראות ניהול ספרים החלה עליה. נוסף על כך הוטל על המערערת קנס בשיעור 1%.
דיון
כעולה מהעדויות בתיק, בית המשפט קיבל את טענת המשיב כי חשבוניות המס קוזזו שלא כדין.
לעניין החלטת המשיב על פסילת הספרים - למעשה משנקבע בפסק דין זה כי המערערת ניכתה מס תשומות על בסיס חשבונית מס שהוצאה לה שלא כדין, לכאורה די בכך כי יראו את פנקסיה כבלתי קבילים לאותה שנת מס לפי סעיף 77ב לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). ואולם, עיון בנימוקי הפסילה של המשיב מעלה כי ספרי המערערת לשנת המס 2005 לא נפסלו, ולו כטעם חלופי, בשל שימוש בחשבוניות מס פיקטיביות, אלא נימוקי הפסילה כולם התרכזו באופן ניהול הפנקסים עצמם. בנסיבות אלה לא ניתן לאשר את פסילת ספרי המערערת בגין שימוש בחשבוניות מס פיקטיביות, כאשר המשיב לא העלה נימוק זה בנימוקי הפסילה. אישור בדיעבד של פסילת הספרים מן הטעם הזה - יהיה בו כדי לפגוע בזכות הטיעון של המערערת. יש אפוא לבחון את פסילת ספרי המערערת בהתאם לנימוקי הפסילה שעליהם הצביע המשיב, וביתר פירוט בשל הליקויים: אי ניהול ספר תנועות מלאי ורישומים לא מספיקים בספר כניסת טובין.
הצדדים חלוקים ביניהם לעניין סיווגה של המערערת כיצרנית או כסיטונאית, וכהשלכה מהסיווג המחלוקת היא לעניין התוספת הרלוונטית בהוראות ניהול ספרים החלה עליה: תוספת א' - יצרנים או תוספת ב' - סיטונאים. לטענת המשיב, מביקור בחצרי המערערת עלה כי המתכות אצל המערערת עוברות הליך של כבישה ומועברות לקונטיינר הנשלח לחו"ל. בהתאם לכך טוען המשיב כי החלק היצרני שולי בנוגע לחלק הסיטונאי שבעסקה, ולפיכך המשיב לא ראה בכך פעילות ייצור אלא פעילות של סיטונאי בלבד.
המערערת עומדת על סיווגה כיצרנית, וזאת מאחר שלטענתה היא מעבדת ומשביחה את פסולת המתכות. לטענתה, היא רוכשת סוגים שונים של פסולת מתכת באופן מעורב מעוסקים שונים, וטרם מכירתם לפי סוגים שונים היא ממיינת, חותכת, כובשת ומעבדת את המתכת. לפיכך, לשיטתה יש לראותה כיצרנית.
בית המשפט פסק כי לעניין חובת ניהול הספרים, בין שהמערערת תסווג כיצרנית ובין שתסווג כסיטונאית תחול עליה החובה לנהל ספר תנועת מלאי. כסיטונאית תחול עליה החובה לנהל נוסף על כך גם ספר כניסת טובין. לפיכך, מבחינה מעשית המחלוקת בין הצדדים לעניין סיווגה של המערערת אינה משמעותית, מאחר שממילא על פי ממצאי המשיב, המסמכים שעל פיהם ניהלה המערערת את ספריה חסרים ברוב המקרים את שם הספקים, כך שלא ניתן להתחקות אחר היקף הקניות של המערערת ולהצליב את הנתונים מול נתוני הספק.
למעלה מן הצורך יצוין כי יש לקבל את סיווג המערערת על ידי המשיב. המערערת עוסקת במסחר - הן של פסולת אלקטרוניקה והן של פסולת מתכות, אשר כוללת גם חלקי פלסטיק, פורמייקה ועוד. לעניין פסולת המתכת - המערערת ממיינת את הגרוטאות, מפרידה את חלקי המתכות השונים, גורסת, כובשת ומוכרת חלקים לשימוש חוזר. בעסקינן מעבר לפעולה של מיון וכבישה אין למעשה פעילות שיש בה משום ייצור של מוצר חדש (ראו הגדרת ייצור בתוספת א' להוראות ניהול ספרים: "ייצור - לרבות הפקה, הרכבה, השלמה, מיון ואריזה כשאינם פעילויות נלוות למסחר או לשירות ולרבות ייצור מוצרים מחומר גלם של אחר"). לפיכך יש לקבל את עמדת המשיב כי למעשה עיקר פעילותה של המערערת הוא כסיטונאית.
קנס גירעון - לא יכולה להיות מחלוקת כי שימוש בחשבוניות מס פיקטיביות הוא בגדר ליקוי מהותי בניהול ספרים, המצדיק עקרונית הטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק. ואולם, יש לשים לב כי המשיב לא קשר בין ניכוי מס התשומות על בסיס חשבוניות מס פיקטיביות לבין פסילת הספרים, ומשום כך אין מקום לאשר לו להטיל קנס לפי סעיף 95 לחוק מנימוק זה, אלא מהנימוקים שפורטו בדבר סטייה באופן ניהול הפנקסים כפי שפורט לעיל. בהקשר זה יש לקבל את עמדת המערערת כי לאחר קבלת חלק משמעותי של ההשגה וביטול פסילת הספרים לשנת 2004, לא הייתה עוד הצדקה להותיר את שיעור הקנס בשיעור המרבי, והיה מקום לכל הפחות להקטינו.
זאת ועוד, אין להתעלם מן העובדה שגם לפי ממצאי פסק דין זה מדובר בשלוש חשבוניות מס שיצאו למערערת, שהמס המשתלם מהן עומד על 360,000 ש"ח, בעוד מחזור עסקאותיה של המערערת עומד באותה שנה על יותר מ-58,000,000 ש"ח - וכי לעניין שלוש חשבוניות מס אלה נקבע כי אינן מותרות בניכוי. מאחר שסמכות הטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק אינה סמכות חובה אלא סמכות ברשות, כשעל המנהל להפעיל לעניינה שיקול דעת, היה מקום להביא בחשבון את היקף התשומות שנדרשו בניכוי על בסיס חשבוניות מס פיקטיביות בנוגע למחזור העסקאות של המערערת. בנסיבות אלה ומאחר שהמשיב לא נהג כך, אין לאשר הפעלת הסנקציה מכוח סעיף 95 לחוק במקרה דנן. בנושא זה הערעור מתקבל.
תוצאה
הערעור נדחה ברובו. המערערת חויבה בהוצאות בסך 7,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בחיפה
לפני כב' השופטת ש' וסרקרוג
ניתן ב-1.9.2013