פרשנות סעיף 167(ב) לפקודה - פתיחת שומת מקבל הכנסה באמצעות שומות ניכויים

תקציר רע"א 684/11
טי.טי.אי תים טלקום אינטרנשיונל בע"מ
נ' שלמה אייזנברג

בית המשפט העליון דן בפרשנות סעיף 167(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") - בנוגע לפתיחת שומת מקבל הכנסה באמצעות שומות ניכויים. בית המשפט פסק כי די בכך ששומת העובד מתייחסת לעצם קיומה של ההכנסה ("אירוע המס"), אף אם זו הוערכה בחסר כדי לשלול את פתיחת שומת המקבל באמצעות שומת הניכויים. בית המשפט העליון הגיע למסקנה זו בין היתר לאור מהותה של חובת ניכוי המס במקור כאמצעי בלבד לגביית המס ושיקולים בדבר סופיות השומה, בפרט לאור קיומו של הסכם שומה עם העובד. נקבע כי אין לעשות בשומת הניכויים כמקצה שיפורים.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
ביסוד בקשת רשות הערעור שניתנה ונדונה כערעור פרשנות סעיף 167(ב) לפקודה, בכל הנוגע לאפשרות פתיחתה למפרע של שומת מקבל ההכנסה באמצעות שומת הניכויים של המנכה במקור. הסעיף קובע כי "הסמכות לערוך שומת ניכויים תחול גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לעניין השנה שאליה מתייחס הדו"ח, אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות".
המבקשת הקצתה למשיב (בעל שליטה ויו"ר הדירקטוריון שלה בתקופה מסוימת) אופציות לרכישת מניותיה. בשנים 2002-2001 מימש המשיב חלק מהאופציות, הדבר דווח לרשויות המס, ובגין כך ניכתה המבקשת מס במקור. כיום אין חולק כי המס הוערך בחסר, ונוכה מס בחסר מהכנסתו של המשיב במימוש האופציות (שכן הוא חושב בהתאם למחיר המניה ביום ההודעה על מימוש האופציות, ולא בהתאם למחירה ביום המימוש שהיה גבוה יותר). ביום 19.2.2003 חתם המשיב על הסכם פשרה עם רשויות המס לעניין חובותיו לשנים 2001-1999, ובו התייחסות גם להטבה המגולמת באופציות שמומשו בשנת 2001. בשנת 2005 נערכה אצל המבקשת ביקורת ניכויים שבגדרה התגלה כי המס שנוכה הוערך בחסר, ובשנת 2006 הגיעה המבקשת להסכם פשרה עם פקיד השומה שבמסגרתו שילמה לרשויות סך של 1,574,097 ש"ח נוספים. לאור הסכם האופציות שכלל סעיף שיפוי, תבעה המבקשת את המשיב לשפותה בסכום הנזכר. המשיב טען מנגד כי רשלנותה של המבקשת היא שהובילה אותה להסכים לשלם מס שלא היה מקום לשלמו, שכן משעה שאירוע המס הנובע ממימוש האופציות דווח במסגרת הסכם הפשרה משנת 2003, הרי יש בכך כדי למנוע מפקיד השומה לפתוח את הנושא במסגרת שומת הניכויים.
בית משפט השלום קיבל את התובענה, ואילו בערעור לבית המשפט המחוזי נקבע כי די בכך שאירוע המס הנובע ממימוש האופציות דווח כדי למנוע מפקיד השומה לפתוח את הנושא במסגרת שומת הניכויים, וכי מבחינה אופרטיבית יש להעמיד את חבות המשיב על 50% בלבד כדי לאזן בין "רשלנות" המבקשת - אשר סברה בטעות כי פקיד השומה מוסמך היה לפתוח מחדש את השומה - לבין "האשם התורם" של המשיב, שלעניינו נקבע (במישור העובדתי) כי הביע הסכמתו לכך שהחברה תחתום על הסכם זה, אולם לא נקבע עובדתית כי המשיב הסכים לאותו תשלום נוסף והתחייב אליו.
דיון
פרשנות סעיף 167(ב) לפקודה - כיצד יש לפרש את התנאי "אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות" - האם כשיטת המבקשת (והמדינה) יש לקבוע כי שומת מקבל ההכנסה (העובד) תשלול עריכת שומת ניכויים רק כאשר היא כוללת את ההכנסה הנכונה, וכי אין די בכך כי הנישום דיווח על אירוע המס כדי לשלול עריכת שומת ניכויים; או שמא כשיטת בית המשפט המחוזי די בכך ששומת העובד מתייחסת לעצם קיומה של ההכנסה ("אירוע המס"), אף אם זו הוערכה בחסר? בהקשר זה מקובלת על בית המשפט העליון עמדת בית המשפט המחוזי ממספר טעמים שיפורטו להלן.
ככלל, שומת הניכויים (למעביד) ושומת ההכנסה החייבת של מקבל ההכנסה ("העובד") אמורות להיות זהות. מדובר בשני צדדים למטבע, וממילא הם צריכים להיות סימטריים: השכר שמשלם מעביד לעובד הוא עצמו גם הכנסתו החייבת של העובד (כנישום) וגם הבסיס לניכוי המס במקור, ולא צריך להיות פער בין האופן שבו מוצג אותו סכום עצמו בשתי שומות. דומה כי זו הגישה שננקטה מימים ימימה.
במקרה שבו הייתה לרשויות המס הזדמנות לבחון את שדווח והן לא עשו כן מטעם כלשהו, נראה כי אין מקום לפתוח את השומה וגובר עקרון סופיות השומה. במקרה זה על הספק לפעול לטובת הנישום. וזאת בשונה ממצב שבו העובד כלל לא דיווח על ההכנסה, שאז עשויה להשתנות נקודת האיזון.
עקרון סופיות השומה המבקש להגן על אינטרס ההסתמכות של הנישום הוא כלל מרכזי בדיני המס. לא פעם נקבע שיש להשתמש בזהירות ובאופן מדוד באפשרות לתיקון שומה בהתאם לאפשרויות השונות שמתווה הפקודה, מן הטעם של פגיעה בסופיות ההחלטה של הרשות המינהלית.
אמנם גביית מס אמת היא תכלית מרכזית בדיני המס ולא אחת נסוג עקרון סופיות השומה מפני עיקרון זה, אולם גם גביית המס במלואו אינה ניצבת בדד והיא מושא לאיזון מול עקרונות נוספים. דומה כי בענייננו ההשתלשלות המשפטית והעובדה שלרשות המסים הייתה הזדמנות לבחון את השומה וכן שנחתם הסכם פשרה, מטות את הכף להכרעת הכלל "עבר זמנו בטל קורבנו".
זאת ועוד, דרך המלך במקרים מורכבים של טעות בשומת מקבל ההכנסה צריכה להיות תיקון טעות זו במקורה (למשל באמצעות סעיף 147 לפקודה), ולא תיקון "תמונת הראי" שלה (בשומת הניכויים). כבר הובעה הדעה כי האפשרות לשימוש בשומת ניכויים ככלי לתיקון שומת הכנסות אינה ראויה, גם אם אין הדלת לכך נעולה. יש לזכור כי חובת תשלום המס ביסודה היא על מקבל ההכנסה (העובד), וכי ניכוי מס במקור אין עניינו מעיקרו במהותה של החבות במס או ביצירת חבויות במס - אימתי חב אדם במס ואימתי אין הוא חב במס - אלא בדרכי גביית המס ובמינהל המסים.
אשם תורם - נקבע כי יש לקבל את תוצאתו האופרטיבית של פסק דינו של בית המשפט המחוזי בדבר חלוקת האשם בין הצדדים.
תוצאה
הערעור נדחה. לא נעשה צו להוצאות.

בבית המשפט העליון
לפני כב' השופטים א' רובינשטיין, י' עמית וצ' זילברטל
ניתן ב-1.10.2013