מיסוי תושב ישראל בגין הכנסות בחו"ל משירותי ייעוץ כעצמאי לממשלת ברזיל

שאלה:
------------
פרופסור לכלכלה נתן ייעוץ בתחום עיסוקו למשרד ממשלתי בברזיל. לצורך כך מימנה ממשלת ברזיל את נסיעתו לברזיל ואת שהייתו שם. כמו כן הועבר לחשבונו בארץ סכום בסך 15,000 דולר כשכר טרחה בעבור מתן שירותי הייעוץ. מסכום זה נוכה מס במקור בברזיל.
האם הכנסות תושב ישראל ממתן שירותי ייעוץ בברזיל חייבות במס בישראל?

תשובה:
------------
דולר

על פי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), תמוסה בישראל בין היתר הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל ממקורות המנויים בהמשך הסעיף, כאשר סעיף קטן (1) מתייחס להשתכרות או רווח מכל עסק או משלח יד. לפיכך, בהנחה שהכנסתו של היועץ היא ממשלח ידו (וראו לעניין זה ע"א 2308/08 בעניין פרופ' גבריאלה שלו) הרי הכנסתו זו, אף אם הופקה בברזיל, תהא חייבת במס בישראל על פי הדין הפנימי.
כעת יש לעמוד על נפקותה לענייננו של האמנה בין ממשלת מדינת ישראל לבין ממשלת הרפובליקה הפדרטיבית של ברזיל בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממסים לגבי מסים על הכנסה (להלן: "האמנה"). לכאורה קיימים מספר סעיפים באמנה שיש בהם כדי להשפיע על דיוננו, כמפורט להלן.
"שירותים אישיים של עצמאי" - פסקה (1) קובעת בהקשרנו כי הכנסה שמפיק תושב ישראל ממתן שירותים מקצועיים או בנוגע לפעילויות אחרות בעלות אופי עצמאי - ניתן לחייבה במס רק בישראל. אחד החריגים לכך הוא כאשר התמורה משולמת על ידי תושב ברזיל, שאז תינתן לברזיל זכות המיסוי ראשונית כמדינת המקור.
במקרה דנן, המשלמת היא ממשלת ברזיל אשר נחשבת "תושב ברזיל" לפי סעיף 4(1) לאמנה. בנקודה זו נעיר כי אין זה משנה בענייננו אם הייעוץ היה ניתן לגוף פרטי, כל עוד אותו גוף הוא תושב ברזיל לעניין האמנה (כאשר לפי סעיף 4 לאמנה, מבחן התושבות לעניין חברה נעוץ בדין הפנימי של אותה מדינה - ברזיל בענייננו, ובמקרה של כפל תושבות לפי הדינים הפנימיים של שתי המדינות - ישראל וברזיל - תוכרע תושבותה של חברה לצורך האמנה לפי מקום הניהול הממשי שלה).
הגדרת "שירותים מקצועיים" בסעיף 14(2) לאמנה קובעת כי מונח זה כולל "במיוחד, פעילויות עצמאיות... של רופאים, עורכי דין, מהנדסים, אדריכלים, רופאי שיניים ורואי חשבון". ההנחה היא כי הגדרה זו מקפלת בתוכה גם פעילויות אחרות בעלות אופי עצמאי כייעוץ כלכלי כבמקרה דנן.
לפיכך, אם מאחדים את פסקה (2) עם החריג דלעיל שבפסקה (1), נראה כי לכאורה לפי סעיף 14 לאמנה קיימת במקרה דנן זכות מיסוי ראשונית לברזיל, ואכן מעבר לעובדה כי סעיף 14 לאמנה הוא ייחודי בכך שבאמנות המודרניות לא נכלל סעיף דומה (הסעיף נמחק מאמנת המודל של ה-OECD בשנת 2000, כך שסעיף רווחי עסקים - הוא סעיף 7 לאמנת המודל - חל מאז גם על רווחים של עצמאי), הרי באמנה עם ברזיל קיים לכאורה פתח לתכנון מס, המנצל את העובדה שהקמת חברה על ידי עצמאי עשויה להביא לפטור ממס במדינה שבה ניתנים השירותים. זאת משום שסעיף 14 לאמנה אינו כולל חריג אופייני המתייחס לבסיס קבוע של נותן השירותים במדינת המקור.
במילים אחרות, במצב שבו תושב ישראל נותן שירותים כאמור בברזיל באמצעות חברה ישראלית והתמורה בעדם משולמת לאותה חברה על ידי תושב ברזיל, הרי אמור לחול סעיף 7 לאמנה. לפיכך כל עוד אין לחברה הישראלית מוסד קבע בברזיל היא תהיה זכאית לפטור ממס בברזיל על פי סעיף 7(1) לאמנה.
יוער כי סעיף 19 לאמנה שכותרתו "שירות ממשלתי" קובע בהקשרנו כי תושב ישראל המקבל "משכורות, שכר עבודה וגמול דומה אחר, למעט קצבה" מממשלת ברזיל, בגין שירותים שנתן בברזיל - יחויב במס בגינם רק בברזיל. כלומר, לישראל אין זכות מיסוי לעניין הכנסות אלה. ואולם, במקרה דנן מדובר ביועץ שנותן שירותים לממשלת ברזיל כעצמאי ולא כשכיר.
נשאלת השאלה אם הביטוי "גמול דומה אחר" כולל גם מתן שירותים כעצמאי. נראה כי קיימים טיעונים לכך שהתשובה על כך שלילית, הן משום שדברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD מבהירים כי אין הכוונה לנותני שירותים אלא רק לרכיבי שכר נוספים, והן משום שניתן לטעון כי קיים סעיף ספציפי באמנה המסדיר את עניין מתן השירותים של עצמאיים, הוא סעיף 14 שנדון לעיל.
המשיב - שותף במשרד עורכי הדין יגאל ארנון ושות', ולשעבר מנהל מחלקת מיסוי בינלאומי במינהל הכנסות המדינה, משרד האוצר ofirl@arnon.co.il
התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן