דחיית ערעור על שומות וקביעת תושבות של יחיד לצורכי מס כתושב ישראל או תושב ארה"ב

תקציר עמ"ה 1192/04
יגאל קולטין נ' פקיד שומה כפר סבא

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי המערער שעזב עם אשתו לארצות הברית בשנת 1993 לצורכי עבודה היה תושב ישראל בשנות המס שבערעור (2001-2000), שכן בשנים אלו הוא חזר לישראל.
השאלה המשפטית והרקע העובדתי
השאלה העיקרית בערעור היא תושבות המערער לצורכי מס בשנות המס 2001-2000. המערער הוא בעל תואר שלישי בביולוגיה גנטית. עד שנת 1993 מילא המערער תפקידים שונים בפקולטה למדעי החיים באוניברסיטת תל אביב, ועד שנה זו התגוררו המערער, אשתו וילדיו בבית שבבעלותם בהוד השרון. בשנת 1993 עברו המערער ואשתו להתגורר בבית שרכשו במדינת מסצ'וסטס בארצות הברית, שם הצטרף המערער לחברת סטארט-אפ. למערער אזרחות ודרכון אמריקאי. בשנת 1997 רכשה חברת מילניום את חברת הסטארט-אפ, ובשנת 2000 מונה המערער לסגן הנשיא האחראי על המחקר והפיתוח במילניום. בסמוך לכך מכר המערער את ביתו בארצות הברית, ולמעט גיחות לארצות הברית ואירופה התגוררו המערער ואשתו בישראל.
המערער לא כלל את הכנסותיו בשנות המס 2001-2000 בחברת מילניום משום שלטענתו בנוגע לשנות המס האמורות הוא אינו נחשב תושב ישראל, ומרכז חייו בהתאם לכל המבחנים האובייקטיבים והסובייקטיביים הוא בארצות הברית. יצוין כי בנוגע להכנסות אלו הגיש המערער דוח לרשויות המס בארצות הברית ושילם את המס הנדרש שם.
דיון
אף כי שנות המס שבערעור קודמות לתיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ניתן להיעזר בהגדרת "תושב ישראל" כפי שנוסחה במסגרת תיקון 132 לפקודה ובחזקות המפורטות בה, כדי לבחון את שאלת התושבות גם במקרים שעליהם חל הנוסח הקודם של הפקודה.
חזקת הימים - בשנת המס 2000 שהה המערער בישראל 205 ימים, ובשנת 2001 שהה בישראל 256 ימים. במצב דברים זה יש לראות במערער תושב ישראל אלא אם יסתור חזקות אלו.
בית הקבע - בין השנים 2000-1993 היה בידי המערער ואשתו בית מגורים בהוד השרון, ובאותן השנים היה למערער בית בארצות הברית. ואולם ענייננו הן השנים 2001-2000 ואותן יש לבחון. בשנת 2000 העבירו המערער ואשתו את הבעלות בבית המגורים בהוד השרון לילדיהם, תוך השארת זכות שימוש מוחלטת ובלעדית למשך כל ימי חייהם. לאור האמור, אין לראות בהעברת הבעלות האמורה כמשנה את אופיו של הבית בהוד השרון כבית הקבע של המערער. אדרבה, אם המערער ואשתו לא ייעדו בית זה לשמש להם בית קבע, סביר להניח כי הם לא היו מצמצמים בצורה מהותית את הזכויות שהתכוונו להעביר לילדיהם. לכך יש להוסיף כי בעת שהותם בישראל התגוררו המערער ואשתו בבית בהוד השרון. נוסף על כך, המערער שילם את החשבונות השוטפים של הבית, וכן עולה מהעדויות כי בנו של המערער לא התגורר בדירה בהוד השרון אלא בדירה בתל אביב, כך שהבית בהוד השרון עמד ריק כאשר המערער ואשתו שהו בחו"ל.
לטענת המערער בשנת 2000 הם עזבו את הבית בארצות הברית, ובשהותם בארצות הברית הם שהו ביחידת מגורים של ידידים קרובים בפנסילבניה. ניתן לראות בבית המגורים במדינת מסצ'וסטס כבית הקבע בשנים 1999-1993. על רקע היותו של בית זה בית מידות, קשה לקבל את טענת המערער שלפיה יחידת דיור של שני חדרים בפנסילבניה שימשה בית הקבע שלו בשנות המס שבערעור.
אינטרסים כלכליים וחברתיים בישראל - יש לייחס חשיבות להתקנת קווי טלפון חדשים ורכישת מכונית בשנת 2000 כסממן לחידוש המגורים בישראל של המערער ואשתו בשנת 2000; אין לתת לעובדת מקום מגורי ילדיהם הבגירים בישראל משקל כשלעצמו, עם זאת יש בה כדי להוות תוספת משקל לקיום אינטרס משפחתי בישראל; חשבונות בנק פעילים - למערער ואשתו היה חשבון בנק פעיל, בו הופקדו כספי הפנסיה מאוניברסיטת תל אביב, וקצבת זקנה שקיבלה אשתו, באמצעות חשבון זה שולמו תשלומים שונים וכן דרכו בוצעה השקעה בניירות ערך. בבחינת מבחן זה יש לתת משקל למעורבות המערער וקשריו בחברות ישראליות, אף על פי שלא התגשמו ציפיותיו של המערער והוא לא קיבל כל תמורה או טובת הנאה מקשריו עם חברות אלו.
אינטרסים כלכליים וחברתיים בארצות הברית - המערער היה מעורב בארגונים קהילתיים ובקשרי חברות בארצות הברית, ואף החזיק בית ומכונית בארצות הברית. נוסף על כך החזיק ברישיון נהיגה כאזרח ובדרכון אמריקאי. באלה יש לתמוך במסקנה שהמערער התערה בחיי החברה בארצות הברית. עם זאת בנוגע לשנות המס שבנדון שהו המערער ואשתו תקופות קצרות בלבד בארצות הברית, ובכך יש להחליש את המסקנה האמורה בנוגע לשנים אלו, שכן מהם בית, מכונית, קשרים חברתיים, רישיון נהיגה ודרכון אם בפועל לא נעשה בהם שימוש.
ההיבט הסובייקטיבי - מהעדויות עולה כי בשנת 2000 בחר המערער לחזור ולהתגורר בישראל מטעמים הקשורים בעבודתו ובמשפחתו. אפשר שבשנת 1993 עזבו המערער ואשתו אל ארצות הברית במטרה להשתקע שם ואף השתקעו שם, אך עם זאת בשנת 2000 חזרו המערער ואשתו לישראל וכאן היה מרכז חייו של המערער.
מקום הפקת הכנסת המערער מעבודתו במילניום - בית המשפט פסק כי הנכס העיקרי אם לא היחידי ששימש את המערער בעבודתו היה מומחיותו וניסיונו האישי. משכך בחיפוש אחר המקום שבו נעשתה העבודה, נראה כי לא נכון לראות במקום שבו נעשתה העבודה ככל אחת מהמדינות שבהן הוצגו למערער מיזמים חדשים. נפסק כי נכון יותר לראות בבסיס היציאה שממנו יצא ואליו חזר המערער באופן קבוע כמקום שבו נעשתה העבודה.
משלח יד שבדרך כלל עוסק בו המערער בישראל - למעלה מן הצורך ובהנחה שמקום הפקת ההכנסה הוא מחוץ לישראל (וכאמור לא כך נקבע), יש לבחון אם הכנסתו של המערער מעבודתו במילניום הופקה ממשלח-יד שבדרך כלל עסק בו בישראל. נפסק כי עבודתו של המערער נסמכה בעיקר על מומחיותו של המערער אשר נרכשה במשך שנים רבות של לימוד ומחקר בישראל, וכן מכישורי הניהול שרכש בעת ששימש ראש חוג באוניברסיטת תל אביב. על כן ניתן לומר שמשלח ידו של המערער בשנים 2001-2000 כלול בתחומי כישוריו/ ניסיונו/ השכלתו, ובהתאם להלכה שנקבעה בעניין גבריאלה שלו משלח יד זה הוא אותו משלח יד שבו עסק בישראל.
תחולת האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (להלן: "האמנה") - נוכח הקביעות בדבר היותו של המערער תושב ישראל בשנות המס שבערעור, בנוגע למקום הפקת ההכנסה בישראל ובנוגע לקביעה כי מדובר בהכנסה ממשלח יד שבו עסק המערער בישראל, אין בהוראות סעיפים 3 (מקום המושב לצרכים פיסקליים) או 5 (מוסד קבע) לאמנת המס בין ישראל לארצות הברית כדי לסייע למערער.
תוצאה
הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות משפט בסך 89,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט מ' אלטוביה
ניתן ב-28.10.2013