פטור מלא במכירת דירות מגורים לגבי התקופה שעד 1.1.2014 - האומנם?

תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") התפרסם ברשומות בתאריך 5.8.2013 כחלק מהחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) התשע"ג-2013 (חוק ההסדרים). הצעת החוק ודברי ההסבר פורסמו ביום 11.6.2013.
בהתייחס לחשיבותה של הצעת חוק כותב אהרן ברק בספרו "פרשנות במשפט" כלהלן: "יש ליתן משקל ניכר לנתונים בדבר תכלית החקיקה כפי שהם עולים מהצעת החוק...".
בדברי ההסבר לפסקאות (5)-(13) לסעיף 43 בהצעת החוק, המתייחסות לסעיף 47 ו-48א(ב2) לחוק, נאמר כדלקמן:
"מוצע כי לגבי דירות מגורים מזכות שיום רכישתן לפני יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014) (להלן - 'דירות ישנות') יחושב מס השבח בצורה ליניארית, כך ששבח שייוחס לתקופה שעד יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014) יהיה פטור ממס שבח, ואילו שבח שייוחס לתקופה שמיום זה ואילך יחויב במס בשיעור של 25% (שיעור המס החל היום על שבח בידי יחיד). ...מוצע לפצל את השבח לשבח פטור ושבח חייב באופן ליניארי...". [ההדגשה אינה במקור - א"צ' וי"ח].
מכאן עולה לכאורה כי לא יחול מס שבח על חלק התקופה שעד 1.1.2014.
ואולם, בנוסח הצעת החוק שעברה והגיעה לכדי חוק מחייב נקבע בסעיף 48א(ב2) כי במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר (1.1.2014), יהיה השבח הריאלי עד יום המעבר פטור ממס. ההבדל בין נוסחו המחייב של החוק לבין הפרשנות אשר ניתנה לו בדברי ההסבר בעל משמעות רבה: נביא כדוגמה מקרה שבו נרכשה דירת מגורים מזכה ביום 1.1.1980 והיא תימכר ביום 1.1.2014. אמנם מלוא השבח הריאלי יהיה פטור ממס, אולם מה יהא על השבח האינפלציוני? הסעיף "שותק". אם כך יחולו לכאורה הוראות החוק הרגילות, משמע מלוא השבח האינפלציוני שנצמח עד ליום 31.12.1993 יהא חייב במס בשיעור 10%. יומחש כי הסכום האינפלציוני החייב במקרה שהודגם הוא פי 173 מיתרת שווי הרכישה של דירת המגורים הנמכרת.
יצוין כי מעולם לא דובר על כך בישיבות ועדת הכספים שדנו רבות במדוכת סוגיית מיסוי דירות המגורים, ונציגים ממשרדנו ליוו באופן מלא ופעיל את כל דיוני הוועדה בסוגיה. חברי ועדת הכספים לא שמעו מילה על כך מפי דוברי משרד האוצר, ואילו היה הדבר עולה - אין בלבנו ספק שהייתה קמה התנגדות נחרצת להטלת מס כלשהו על תקופת העבר, כאשר על פי החוק התקף עד עתה קיים (בהתקיים תנאי הסעיפים הרלוונטיים) פטור מלא ממס שבח - ריאלי ואינפלציוני!
אם כן, ניתן לראות כי בעוד כוונת המחוקק כפי שמשתמע בדברי ההסבר הייתה לבצע שתי פעולות במקביל החל מתאריך 1.1.2014: האחת - ביטול סעיף 49ב(1) לחוק אשר העניק פטור מלא במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים, והשנייה - מתן פטור מלא על מרכיב השבח עד לתאריך זה אשר יישחק בהדרגה - הרי בפועל נוסחו של החוק הביא לכך שדירות מגורים אשר נרכשו טרם 31.12.1993, ואשר מכירתן הייתה עשויה להיות פטורה ממס - יחויבו החל משנת 2014 במס שבח אינפלציוני על אף כוונת המחוקק.
עם זאת יצוין כי הסתמכות לשונית על נוסח דברי ההסבר תביא אף היא לתקלת מיסוי חמורה: במכירת דירת מגורים שנרכשה ביום 1.1.2010 ותימכר ביום 31.12.2017 (סך הכול שמונה שנות החזקה) יחול על 50% מהשבח פטור מלא ממס, בעוד על יתרת 50% מהשבח יחול מס בשיעור 25%. המס יחול על מלוא המחצית השנייה של השבח, ולכאורה גם על הרכיב האינפלציוני ("הפטור") שבו. מדובר באבסורד מוחלט!
לדעתנו אין זאת אלא כי נפלו תקלות ניסוח בידי מנסחי ההצעה והחוק. אנו בטוחים כי לא לכך כיוונו הללו, וכי הדבר יבוא לכדי תיקון חקיקה "טכני" מבהיר בהקדם.

הכותבים - ממשרד ארצי, חיבה את אלמקייס פתרונות מיסוי בע"מ; אהרון צ'יסמדיה - עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המסים