מחלוקת לעניין סיווג הכנסות שכירות כהכנסות מעסק לצורך קיזוז הפסדים מועברים

תקציר ע"מ 874/08
אדווטק טכנולוגיות חדשניות בע"מ נ' פקיד שומה עכו

בית המשפט המחוזי בחיפה פסק כי הכנסות השכירות שהפיקה המערערת מהשכרת מחצית ממבנה תעשייתי שבבעלותה, הן הכנסות שכירות פסיביות לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). משכך, המערערת אינה רשאית לקזז הפסדים עסקיים שנצברו בשנים קודמות אל מול הכנסות השכירות.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
המערערת היא חברה תעשייתית עם סטטוס של מפעל מאושר. בשנים 1995-1994 הקימה החברה בפארק התעשייה תרדיון מבנה תעשייה בשטח של 2,350 מ"ר. החברה השתמשה במחצית משטח המבנה לפעילותה הייצורית ואת המחצית השנייה השכירה. השכרה זו אושרה על ידי מרכז ההשקעות. בשנת 2000 הפסיקה המערערת את פעילותה הייצורית והסתפקה בהשכרת חלק מהמבנה לחברות שונות. המערערת סיווגה את הכנסותיה משכירות בשנות המס 2006-2002 כהכנסות עסקיות, ובהתאם קיזזה מהכנסות אלו את הפסדיה הצבורים מפעילותה העסקית בגין פעילותה הייצורית. לשיטת המשיב, סיווגן הנכון של הכנסות השכירות הוא הכנסות השכרה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה, ומשכך המערערת אינה רשאית לקזז את ההפסדים העסקיים שנצברו אל מול הכנסות השכירות.
דיון
הוראת סעיף 28(ב) לפקודה העוסקות בקיזוז הפסדים אנכי משנה לשנה, מתירה לנישום לקזז הפסדים מעסק או ממשלח יד רק כנגד הכנסות מעסק או משלח יד מהשנים הבאות. לאור האמור, כדי שהמערערת תוכל לקזז את הפסדיה העסקיים מהכנסותיה מדמי שכירות, עליה לשכנע כי ההכנסות הן מעסק או ממשלח יד.
שאלת סיווג פעילות כלכלית כעסק במובן סעיפים 2(1) ו-28 לפקודה זכתה לדיונים רבים בפסיקה. לצורך הסיווג האמור, ניתן להיעזר במבחנים שנקבעו בפסיקה לשם הבחנה בין הכנסה שוטפת להכנסה הונית. ההכנסה הפסיבית היא תשואה על הון מושקע ולא נדרשת יגיעה אישית להפקתה. יתרה מזו, בדרך כלל לשם הפקת הכנסה פסיבית הנישום אינו נדרש להוצאות שוטפות. בענייננו המערערת הציגה רק שלושה הסכמי שכירות. עוד מתברר כי החל משנת 2002 אין במערערת מועסקים וכי לא היו למערערת הוצאות משמעותיות לאחזקת המבנה. מכל אלה ניתן להסיק כי אין בפנינו עסק וכי המערערת אינה עוסקת בהשכרת נכסים. למערערת אין מנגנון כלשהו, הכנסותיה אינן פרי של יגיעה אישית של עובדיה או מי מטעמה. היקף הנכסים המושכרים אינו רב, אין שינויים רבים בשכירות, אין מערכת ניהול חשבונות ענפה, אין מערכת פרסום ושיווק ולא הובאו ראיות על אחזקת המבנה. המערערת אינה מספקת שירותים כלשהם לשוכרים ומטרת השכירות היא השגת תשואה על ההון שהושקע בבנייה וברכישת הקרקע. השכרת חלק המבנה לא הייתה מטרתה העיקרית של המערערת, אלא המערערת החלה בהשכרת המבנה רק לשם ניצול אותו חלק שלא שימש אותה, ועם הפסקת פעילות הייצור עשתה כך כדי להחזיר לעצמה תשואה כלשהי על ההון שהושקע.
הכנסה שנועדה להשיג תשואה על הון ללא פעילות עסקית ממשית היא הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה. המשמעות מהאמור לעיל היא כי המערערת לא הייתה רשאית לקזז את ההפסדים העסקיים שנצברו לה כנגד הכנסות השכירות.
ניכוי הוצאות מימון ופחת - במקרה דנן מבקשת המערערת לנכות הוצאות מימון ופחת בנוגע למבנה כולו, אף שבשנות המס הכנסותיה נובעות מהשכרת חלקים במבנה בלבד. השאלה הנשאלת היא אם כל הוצאות המימון בגין המבנה הן הוצאות ששימשו בייצור הכנסה. מחד גיסא ניתן לטעון כי אלמלא הוקם המבנה לא ניתן היה להשכיר ולו גם חלק ממנו, ועל כן כל ההוצאות שהוצאו הן בייצור הכנסה. מאידך גיסא אפשר להסתכל על ההוצאות כהוצאות מעורבות, חלקן עבור חלק המבנה שהושכר וחלק עבור חלק המבנה שלא הושכר.
כאשר עוסקים בחלוקת הוצאות מימון ששימשו לרכישת או בניית מבנה שהשימוש בו היה מקור לייצור הכנסה, אין לקבוע כלל חד ולפיו תמיד יהיה מקום להכיר בכל הוצאות המימון, או שתמיד צריך להכיר רק בחלק יחסי מההוצאות בהתאם להיקף השימוש במבנה. כל מקרה צריך להתברר על פי נסיבותיו. במקרה דנן אין חולק כי המבנה ניתן לחלוקה והושכרו רק חלקים ממנו. לא מדובר במצב שבו השכרת חלק מהמבנה מנעה שימוש ביתרת המבנה האחרת (שאז ייתכן כי ניתן היה להתיר את ניכוי כל ההוצאה), אלא במצב שבו המערערת נמנעה להשתמש ביתרת המבנה משיקוליה הכלכליים. כזכור, מרכז ההשקעות התנה את מתן המענקים למערערת בכך שהמערערת לא תשכיר יותר מ-50% מהמבנה. משבחרה המערערת לפצל בפועל את המבנה בין החלקים המושכרים לחלקים ששימשו אותה לפעילות ייצור או שהחזיקה כהשקעה בלבד, הרי היא רשאית לנכות רק חלק יחסי מהוצאות המימון. תוצאה זהה נקבע לעניין ניכוי הפחת.
שיעור הפחת - לשיטת המערערת, תקנות מס הכנסה (פחת), 1941 מכוח חוק התיאומים מאפשרות לה לנכות פחת על מבנה בשיעור 5%. עוד נטען כי על פי תקנות הפחת ניתן לדרוש כפל פחת ולכן המערערת דרשה להתיר לה לנכות פחת בשיעור 10%. בית המשפט פסק כי החברה אינה רשאית ליישם את תקנות הפחת מכוח חוק התיאומים, שכן תקנות אלו עניינן בחברה תעשייתית. בשנות המס שבמחלוקת לא שימש המבנה למפעל תעשייתי ולכן לא חלה הוראת תקנה 2(א)(ב) לתקנות הפחת.
תוצאה
הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 15,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בחיפה
לפני כב' השופט ר' סוקול
ניתן ב-10.11.2013