תשומת לב לסכנת מלכוד במכר דירת מגורים בהוראת המעבר

על פי תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), בתקופת המעבר (31.12.2017-1.1.2014) ניתנת האפשרות למכור שתי דירות מגורים שיום רכישתן לפני ה-1.1.2014 ב"פטור" הליניארי החדש המתואר בסעיף 48א(ב2) לחוק, כך שחלק השבח הריאלי המתייחס לתקופת ההחזקה בדירת מגורים שלפני 1.1.2014 פטור ממס, והחלק המתייחס לתקופה שמיום זה ועד יום המכירה חייב במס שבח בשיעור 25%. כך למעשה אם דירת המגורים תימכר ביום 1.1.2014 עצמו יחול פטור מלא ממס שבח, ואם היא תימכר מאוחר יותר יחול פטור חלקי.
התנאי העיקרי להחלת פטור ליניארי כאמור הוא כי "במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור". [ההדגשה כאן ולהלן אינה במקור - א"צ' וי"ח].
פרשנות לשונית פשוטה של נוסח התנאי בשילוב עם השינוי מהנוסח המוצע המקורי של הוראת המעבר, מעלים כי אין חובה שדווקא במכירת דירת המגורים הראשונה היה המוכר זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק, אלא די בכך שבמכירת דירת המגורים השנייה או בבחינת מכירתה התאורטית היה המוכר זכאי לפטור תאורטי כאמור, כדי להחיל גם על דירת המגורים הראשונה את הפטור הליניארי החדש - זאת אף אם במועד מכירתה של דירת המגורים הראשונה לא היה המוכר זכאי לפטור כלל, למשל במקרה שמכר בתוך פחות מארבע שנים קודם לכן דירת מגורים אחרת בפטור.
ואולם, מכירת שתי דירות מגורים באופן ובנסיבות שתוארו לעיל עלולה לגרום למוכר תאונת מס כפולה:
דירת המגורים הראשונה נמכרת כאמור בתחילת 2014 בפטור הליניארי החדש, שהוא לכל הפחות "פטור חלקי". דירת המגורים השנייה האמורה להימכר בתוך תקופת המעבר, צריכה לקיים במכירתה את תנאי הוראות סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו טרם תיקון החקיקה, כשהתנאי העיקרי לזכאות לפטור האמור היא כי "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לענין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי...".
מכאן כי בעת בחינת האפשרות התאורטית להחלת הפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק הישן על מכירת דירת המגורים השנייה, עולה כי בסמוך לפני כן נמכרה דירת המגורים הראשונה בפטור מלא או חלקי (לפי הפטור הליניארי החדש), ומכאן שלא ניתן יהיה להחיל פטור לפי 49ב(1) לחוק על דירת המגורים השנייה, דבר שיפגע מיד בפטור (המלא או החלקי) שניתן כבר במכירת דירת המגורים הראשונה.
במקרה כזה עלולות לחול הוראות סעיף (ד)(2) להוראות המעבר הקובעות כי "על מכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר שהוראות פסקה (1) לא חלות לגביה, יחולו הוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר" - קרי חבות "רגילה" במס בשיעור מלא.
ראשית נציין כי בנסיבות אלה הבעייתיות תיפתר אם וככל שהמוכר ימתין כך שכבר במועד המכירה הראשונה יחלפו ארבע שנים ממכירה קודמת, ולכן יחול הפטור התאורטי לפי סעיף 49ב(1) לחוק.
שנית, אם וככל ששינוי נוסח החקיקה ביחס להצעה המקורית בא להקל, אנו קוראים בזאת לרשות המסים לבצע תיקון חקיקה מבהיר, ולעניין תקופת הביניים להבהיר כי מדובר בפרשנות מקלה.
הכותבים - ממשרד ארצי חיבה את אלמקייס פתרונות מיסוי בע"מ; אהרון צ'יסמדיה-עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המסים