משיכות פרטיות של בעל שליטה מחברה - הכנסה בידיו לפי סעיף 2 לפקודה

תקציר ע"א 8231/11
יוסף מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה

בית המשפט העליון פסק כי משיכות פרטיות של בעל שליטה מחברה ייחשבו להכנסה בידי בעל השליטה. נקבע כי מדובר בחוב שנמחל לבעל השליטה, אך עם זאת סעיף המקור הרלוונטי אינו סעיף 3(ב)(3)(א) או סעיף 3(ב)(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), כי אם הכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
מדובר בערעור ובערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בע"מ 568-04, שבגדרו נקבע כי יש לראות בחוב של המערער לחברה שבה היה בעל שליטה כחוב שנמחל ועל כן כהכנסה חייבת במס. עוד נקבע כי בסכום החוב יש לראות כדיווידנד שחולק וכי שיעור המס יהיה בהתאם. המערער משיג על הקביעה שחובו נמחל ולדבריו חובו לחברה שריר וקיים ולכן אינו חייב במס. לשיטתו של המערער, בית המשפט החיל על עניינו את סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה בשגגה, שכן בעניינו הסכומים התקבלו על רקע יחסי עובד ומעביד. לפיכך אין עסקינן בחוב שנמחל לפי הסעיף, קרי "סכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד". מנגד, פקיד השומה משיג על סיווג סכום החוב כדיווידנד ולא כהכנסת עבודה.
דיון
אין מקום להתערב בקביעה כי נמחל חובו של המערער לחברה. מדובר בקביעה עובדתית בעיקרה שאין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בה. כשאלה פני הדברים מתעוררת השאלה אם יש לראות בסכום שקיבל המערער כהכנסה חייבת במס. בית המשפט המחוזי לא ראה בפקודה התייחסות מפורשת לשאלה על נסיבותיה הפרטניות ובהן טיב הכספים שקיבל המערער והמסגרת שבה התקבלו. עם זאת, הקביעה כי הכסף שקיבל המערער חייב במס מתבקשת לפי דיני המס. המערער התעשר מכספי החוב התעשרות ממומשת.
בעניינו של המערער סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה אכן אינו מתייחס לחוב שנמחל לו, שכן הסעיף אינו מתייחס מפורשות לחוב שנוצר מסכום כסף מסוג זה שקיבל המערער במסגרת יחסיו עם החברה. עם זאת, אין מניעה ללמוד מסעיף זה - כמו גם כאמור מסעיף 3(ב)(5) לפקודה - על עצם המחילה ועל חובו של המערער במס בגין חובו שנמחל, כאשר השוני עשוי להיות בשיעור המס נוכח השיעור המתחייב על פי סעיף זה לעומת שיעור המס בגין כסף שהגיע ממקור לפי סעיף 2 לפקודה. לפיכך, יש להתייחס להכנסה של המערער כבעלת מקור לפי סעיף 2 לפקודה - כפי שלמעשה קבע בית המשפט המחוזי. נסיבות המקרה הכוללות את אופי הקשר שבין המערער לחברה כעובד ומעביד לנוכח היותו של המערער המנכ"ל בה, מובילות לתוצאה כי מדובר בהכנסת חייבת.
ערעור פקיד השומה מעורר שאלה אחרת - האם יש לראות בכספים שקיבל המערער כדיווידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה כפי שקבע בית המשפט המחוזי או כהכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה? נדמה כי התייחסות לכסף שקיבל המערער כדיווידנד מעוררת קשיים. טענותיו של פקיד השומה בסוגיה זו מציפות שאלות הנוגעות לרווחיה של החברה בשנת המס הרלוונטית, וכן לתהליך אישור חלוקת דיווידנד בחברה ואופן חלוקתו לבעלי המניות. עם זאת, בנסיבות המקרה הקונקרטי אין הכרח להידרש לכל אלה. זאת לנוכח הסכמת הצדדים שעמדה כבר בפני בית המשפט המחוזי שלפיה אין מדובר בדיווידנד.
לכאורה נכון יותר לקבוע כי הכנסתו של המערער שבה עסקינן היא הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה המתייחס ל"השתכרות או ריווח מעבודה", וכן ל"כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". כך או כך, בהיעדר מחלוקת בין הצדדים בבית המשפט קמא ובבית משפט זה, דין ערעור פקיד השומה להתקבל.
תוצאה
הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 15,000 ש"ח.

בבית המשפט העליון
לפני כב' השופטים א' רובינשטיין, נ' הנדל וד' ברק-ארז
ניתן ב-9.12.2013