מיסוי עסקאות במקרקעין ופתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודה

תקציר עמ"ה 8013/04
גולובנציץ חיים נ' פקיד שומה ירושלים 3

בית המשפט המחוזי בירושלים דחה שניים מתוך שלושה ערעורים מאוחדים שהוצאו למערער בגין שלוש עסקאות נפרדות במקרקעין. בין היתר נדרש בית המשפט לדיון בנושא פתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") עובר לתיקון 114.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
מדובר בשלושה ערעורים מאוחדים העוסקים בשומות שהוצאו למערער לפי הפקודה בגין עסקאות במקרקעין כמפורט להלן.
דיון
מקרקעי בני עייש - במרכז הערעור עומדת שאלת פתיחת השומה לשנים 1993-1992. שטח המקרקעין הוא 191.5 דונם והם נרכשו בשנת 1989 כקרקע חקלאית בעבור 769,830 ש"ח. לפי גרסת המערער, אחיו שלמה רכש את המקרקעין ונתן לו במתנה מחצית מהם. משחלפו שלוש שנים מכר המערער את הקרקע לאחר שייעודה שונה למגורים בתמורה לסך של יותר מ-13,500,000 ש"ח, וזאת ללא ששולם מס. השומה העצמית שערך המערער נעשתה סופית ב-1994. בשנת 2005 החליט המשיב להפעיל את הסמכות הקבועה בסעיף 147 לפקודה, לפתוח את שומת המס של המערער לשנים 1993-1992 ולהוציא צו המגדיל את שומת המס שלו לאותן שנים. מההודעה על פתיחת השומה עולה אפוא כי "הדוח המתקן והגילוי מרצון" (להלן: "הגילוי מרצון") מיום 10.12.2004 שהגיש למשיב האח אריה גולובנציץ הוא שהבהיר את התמונה. לשיטת המערער, מסמך הגילוי מרצון אינו יכול לשמש בסיס לפתיחת השומות.
השאלה הראשונה שיש להכריע בה היא אם היה ביד המשיב להפעיל את הסמכות הקבועה בסעיף 147 לפקודה, אף כי המערער לא הורשע בעבירה. בית המשפט פסק כי על שאלה זו יש להשיב בחיוב, וזאת על יסוד פסיקה ברורה של בית המשפט העליון שלפיה אין לקבל את הטענה כי הנוסח החדש של סעיף 147 הדורש הרשעה בעבירה (על פי תיקון 114) - חל גם קודם לתיקון הנותן סמכות למשיב לקבוע כי הנישום עשה מעשה שהוא עבירה, המבססת פתיחת השומה.
ניתן להסכים כי הגילוי מרצון היה ה"טריגר" - דהיינו הדבר שעורר את המשיב לפעולה, אולם הוא לא היה הדבר היחיד שעמד לפני המשיב. אין ספק כי התמונה שעמדה בעת ההחלטה על פתיחת השומה הייתה רחבה, והתייחסה גם למאפייני ההתנהלות העִסקית-קרקעית של האחים. בנסיבות אלו נדחתה הטענה כי רק הגילוי מרצון עמד לנגד עיני המשיב. הגדלת השומה נעשתה בהתבסס על מידע שהבהיר כי הדיווח הקודם לעניין עסקת מקרקעי בני עייש היה כוזב, ומגמתו הייתה להביא לאי תשלום מס. לפיכך, המסקנה היא שלא נפל כל פגם בשיקול דעתו של המשיב בעת שהחליט על פתיחת השומה, וגם לא הוכח כי השומה הוגדלה שלא כדין.
מקרקעי גולדה - השומה שהוצאה בעניין זה מייחסת למערער מכירה של מחצית ממקרקעי גולדה. בערעור הכחיש המערער זכויות בעלות במקרקעין אלו וטען כי רק אחיו אריה היה הבעלים של מלוא הזכויות במקרקעין. יתר על כן, המערער נשען על פסק הדין בעניינו של אחיו אריה גולובנציץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, שבו לדבריו נקבע תוך אימוץ טענות רשויות המס כי האח אריה הוא הבעלים היחיד של המקרקעין. כמו כן, לאחר שהוגש ערעור על פסק דין זה הגיעו האח אריה ומנהל מיסוי מקרקעין להסכם פשרה, שבגדרו נקבע כי האח ישלם את מלוא המס החל על העסקה הנדונה. לשיטת המערער די בפסק הדין האמור (וברי שבהסכם הפשרה) כדי להביא למסקנה שהבעלים האמִתי וכך הנישום האמִתי בגין מכירת מקרקעי גולדה הוא אחיו אריה.
נפסק כי עיון מדוקדק בדברי בית המשפט העליון מלמד כי שתי השומות המקבילות (במקרה דנן, השומה למערער והשומה לאריה אחיו לעניין מקרקעי גולדה) אינן אמורות להיכנס לתוקף במקביל. קרי, אין מדובר רק באי גביית שתיהן גם יחד. בית המשפט הבהיר כי לצורך איון החשש של גביית מס כפול יש להבטיח כי "השומות לא תיכנסנה לתוקף במקביל". במקרה דנן, מאחר ששומה אחת בוודאי כבר נכנסה לתוקף משאושרה בפסק הדין הנזכר, ברי כי טענות המשיב בעניין השומה למערער לא יוכלו להביא לשומה שתיכנס לתוקף. לפיכך, מרגע שניתן תוקף לשומה אחת בפסק הדין שניתן כנגד אח המערער באופן שהאח אריה חויב במלוא המס, התייתר הצורך לדון בשומה השנייה שהוצאה למערער. יש מקום להניח כי האח אריה ידאג לקבל את התשלום המגיע לו מהמערער לנוכח היותו הבעלים של מחצית המקרקעין, ואין צורך שבית משפט זה ידון במערכת יחסים זו.
מקרקעי גבעת שאול - אף נושא ערעור זה עוסק בנכס שגם לאח אריה זכויות בו. המערער הודיע כי מתוך מטרה לחסוך בזמן שיפוטי הוא נכון להצהיר על נכונותו לקבל על עצמו כל הכרעה שתתקבל בעניין ההליך שנוהל בעניינו של אחיו. המערער נכון לקבל על עצמו את התוצאה האופרטיבית שהתקבלה בהליך המקביל, במובן זה שחבות המס אשר תוטל על המערער בגין עסקת גבעת שאול תהיה כחבות המס שהוטלה על האח אריה בהליך המקביל, תוך ניכוי התשלומים ששילם המערער עד כה והוצאות היטל ההשבחה ששולמו וכפוף לכל שינוי שיחול בתוצאה בעקבות ערעור שיגיש אריה, אם יגיש. לפיכך פסק בית המשפט כי העסקה נעשתה בכובעו של המערער כעוסק במקרקעין ולא במישור האישי.
תוצאה
הערעורים בנוגע למקרקעי בני עייש וגבעת שאול נדחו, והערעור בנוגע למקרקעי גולדה התקבל. המערער חויב בהוצאות בסך 20,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בירושלים
לפני כב' השופטת מ' מזרחי
ניתן ב-1.12.2013