רפורמה במיסוי מקרקעין - הוראת ביצוע 5/2013

מבוא
ביום 26.12.2013 פורסמה הוראת ביצוע (להלן: "החוזר") שמבהירה את הרפורמה במיסוי מקרקעין אשר חלקה נכנס לתוקף ב-2013, וחלקה המהותי ייכנס לתוקף בתחילת שנת 2014 כאשר יחולו השינויים המהותיים לעניין פטור בעת מכירת דירת מגורים.
במאמר זה נפנה את תשומת הלב לכמה נקודות שבהן לטעמנו יש להבחין בין הפרשנות העולה מהחוזר לבין לשון חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
חלק מדירת מגורים הקטן מ-1/3 ודירת מגורים בדיירות מוגנת
בשנים 2017-2014 יינתן פטור למי שמחזיק לא יותר מדירת מגורים ועוד 1/3. חלק מדירת מגורים הקטן מ-1/3 לא ייחשב דירת מגורים נוספת. גם דירת מגורים שהושכרה לדייר מוגן לפני שנת 1997 אינה נחשבת לדירת מגורים נוספת.
לפיכך, בעת מכירת חלק מדירת מגורים או דירת מגורים שהושכרה בדיירות מוגנת - לא תהנה המכירה האמורה מפטור מכוח סעיף 49ב(2) לחוק. ואולם, אם החלק מדירת המגורים קטן מ-1/3, או אם דירת המגורים היחידה שיש לי היא דירת מגורים שהושכרה בדיירות מוגנת לפני 1997 - הרי אוכל למכור את חלק דירת המגורים או את דירת המגורים בדיירות מוגנת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק, בהנחה שעמדתי בתנאים הנוספים של סעיף 49ב(2) לחוק.
האם יחוברו חלקי דירות מגורים?
באופן עקרוני, אדם שיש לו בתחילת שנת 2014 יותר מדירת מגורים ו-1/3 אינו יכול לנצל את הפטור לעניין מכירה כל 18 חודשים, כפוף להוראות הסעיף והאמור לעיל. נשאלת השאלה לעניין מי שיש לו דירת מגורים ונוסף על כך עוד שני חלקי דירות מגורים שכל אחד מהם הוא 20% מדירת מגורים - האם יש לו 1.4 דירות מגורים או שחלקי דירות המגורים אינם מצטרפים זה לזה?
בחוזר נאמר מפורשות שחלקי דירות המגורים אינם מצטרפים זה לזה.
תשומת הלב לכך שלא יינתן פטור בגין חלקי דירות המגורים, מכיוון שנוצלה ההוראה הקובעת כי חלק מדירת מגורים אינו דירת מגורים וכך לא נפגעה חזקת "דירת מגורים יחידה".
תושב חוץ
תושב חוץ ללא אישור מרשויות המס במדינת תושבתו כי דירתו היחידה היא בישראל - לא ייהנה מפטור ממס שבח בגין מכירת דירתו, כולל פטור לעניין דירת ירושה.
דירות יוקרה
הפטור המקסימלי במכירת דירת מגורים הוא עד 4.5 מיליון ש"ח. נניח שאני מחזיק 70% מדירת מגורים ומוכר את כל חלקי בדירת המגורים. תמורת המכירה היא בסך שבעה מיליון ש"ח, דהיינו התמורה שאקבל היא 4.9 מיליון ש"ח. האם אהיה חייב במס בגין 400,000 ש"ח (4.5 - 4.9), או מכיוון שיש כאן חלק חייב (4.5 - 7) אהיה חייב במס בגין 2.5 מיליון ש"ח?
מכיוון שחלקי הוא 70%, מתוך התמורה שקיבלתי (4.9) אשלם מס על סך של 1.75 מיליון ש"ח (70% X 2.5), כך שבסופו של דבר בגין התמורה שקיבלתי (4.9) החלק החייב הוא 1.75 מיליון ש"ח.
תקופת צינון
לעניין דירות מגורים שנתקבלו במתנה, ישנם כללים עד תום 2013 ומתחילת שנת 2014. הכללים החדשים בגין מכירות משנת 2014 יחולו אף על דירות מגורים שהתקבלו במתנה לפני תחילת שנת 2014 במקרה של בדיקת ניצול פטור. תקופת הצינון בעת בדיקת פטור החל משנת 2014 על דירות מגורים שנתקבלו אף לפני שנת 2014 - תהיה לפני תקופת הצינון החדשה (החל משנת 2014).