סיווג שותפות כאיגוד מקרקעין לצורכי מס רכישה

תקציר ע"א 924/12
מנהל מס שבח חיפה נ' אספן בניה ופיתוח בע"מ

בית המשפט העליון קיבל את ערעורו של מנהל מס שבח בשאלת סיווג שותפות אשר הקימה מקבץ דיור שהושכר בהסכם עם משרד הבינוי והשיכון - כאיגוד מקרקעין. נפסק כי זכות הבעלות של השותפות במקרקעין מקפלת בתוכה גם את זכויותיה לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, ומשכך לא ניתן לראותן כנכס נפרד המצוי בידי השותפות אשר עשוי להוציאה מתחולת הגדרת איגוד מקרקעין. נוסף על כך נקבע כי לשותפות כשלעצמה אין מוניטין עצמאי אשר עשוי להוציאה מתחולת הגדרת איגוד מקרקעין.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
בשנת 2002 נכרת הסכם לייסוד שותפות מוגבלת בשם "לב-הדר גיל הזהב - שותפות מוגבלת" (להלן: "השותפות"). בגדרי הסכם זה נקבע כי חברת הניהול שקמונה, חברה ממשלתית עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע"מ, תהיה אחת השותפות המוגבלות בשותפות. סמוך לכך זכתה השותפות במכרז של משרד הבינוי והשיכון למתן שירותי השכרה למגורים ב-200 יחידות דיור בשכונת הדר הכרמל בחיפה. השותפות הקימה על המקרקעין פרויקט מקבץ דיור שכולל 200 דירות מגורים ושטחים נוספים. שווי הפרויקט מוערך בסך של 67,567,500 ש"ח.
בשנת 2008 נכרת חוזה בין העוררת לבין "אשל הירדן אחזקות בע"מ" שהייתה שותף כללי בשותפות "לב-הדר". במסגרת החוזה מכרה "אשל אחזקות" לעוררת (המשיבה בהליך הנוכחי) את מניותיה בשותפות. הזכויות שנמכרו הוערכו בסך 9.8 מיליון ש"ח. המשיב (המערער בהליך הנוכחי) קבע כי השותפות היא איגוד מקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), והטיל מס רכישה על רכישת העוררת את הזכויות של "אשל הירדן אחזקות בע"מ" בשותפות זו. העוררת השיגה על החיוב במס רכישה בטענה כי השותפות אינה איגוד מקרקעין. ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי השותפות אינה איגוד מקרקעין. מכאן הערעור.
דיון
ועדת הערר קבעה בפסק דינה תוך הידרשות לפסק הדין בעניין וילאר (ע"א 6340/08) כי מבחינה כלכלית לא היה תוכנה של העסקה מכירת שתי זכויות נפרדות - האחת זכות הבעלות והשנייה הזכויות על פי ההסכם - אלא מכירת זכות אחת והיא הבעלות על המקרקעין, ששוויה נגזר בין היתר מהתמורות אשר צפויות להתקבל על פי ההסכם. ועדת הערר קבעה כי אין עסקינן בשני נכסים נפרדים, אלא בנכס אחד - מקרקעין, ששוויו נגזר גם מהתמורות שצפויות להתקבל על פי ההסכם.
בית המשפט העליון פסק כי קיים קושי רב להלום את מסקנתה של ועדת הערר כי לצורך הגדרת איגוד מקרקעין, יש להתבונן על זכויותיה מכוח ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון במובחן מזכויותיה במקרקעין. אכן, דומה כי קביעתה של ועדת הערר כי עסקינן בנכס אחד ובזכות אחת - אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם מסקנתה שלפיה זכויותיה של השותפות מכוח ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון הן נכס נפרד המוציא אותה מגדר איגוד מקרקעין. אם כן, לכאורה יש ממש בטענתו של המערער לסתירה פנימית בפסק דינה של ועדת הערר. ודוק, השותפות לא הייתה באה אל העולם אלמלא זכייתה במכרז והתקשרותה בהסכם עם משרד הבינוי והשיכון, ולא ניתן להפריד בין זכויות השותפות לפי ההסכם האמור לבין הבעלות במקרקעין. על כן, אכן עסקינן במכירתה של זכות אחת - הבעלות, ששוויה מקפל גם את זכויות השותפות לפי ההסכם, כפי שנקבע בפסק הדין בעניין וילאר. לפיכך, ממילא יש לדחות את טענת המשיבה כי הסכם שירותי הניהול וההשכרה הוא בבחינת נכס נפרד שאינו מקרקעין.
ועדת הערר קבעה כי לעסק של השותפות קיים מוניטין בשווי כלשהו, ובהתבסס על חוות דעת מטעם העוררת לעניין המוניטין שווי הפעילות העסקית של השותפות עולה על 10% משווי כלל נכסיה, ואף מטעם זה קבעה שאין מדובר באיגוד מקרקעין. בית המשפט העליון דחה את מסקנתה של ועדת הערר שלפיה לשותפות נכס מוניטין המוציא אותה מתחולתה של הגדרת איגוד מקרקעין, בקובעו כי המוניטין שייך לשקמונה, להבדיל מהשותפות. נפסק כי במהותו של דבר עסקינן באיגוד מקרקעין שזה עיקרו, אשר השאר טפל לו בראיית השותפות.
לסיכום, נפסק כי לשותפות אין נכסים נוספים מעבר לנכסי המקרקעין - לא לעניין ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון ולא לעניין המוניטין, והוא הדין בנוגע למסקנתה שלפיה לשותפות עסק של ניהול מקבצי דיור. פועל יוצא של הדברים הוא כי העסקה למכירת חלקה של אשל אחזקות בשותפות למשיבה היא פעולה באיגוד מקרקעין, החייבת במס רכישה לפי סעיף 9(ב)(1) לחוק.
תוצאה
הערעור התקבל. המשיבה חויבה בהוצאות בסך 25,000 ש"ח.

בבית המשפט העליון
לפני כב' השופטים א' רובינשטיין, י' דנציגר וד' ברק ארז
ניתן ב-13.1.2014