פטור לדירת מגורים יחידה לאור הרפורמה במיסוי דירות מגורים מ-1.1.2014

ביום 26.12.2013 פרסמה רשות המסים את הוראת ביצוע 5/2013, המבהירה את עמדותיה בנוגע לסוגיות השונות העולות מן הרפורמה במיסוי דירות מגורים שתחילתה ב-1.1.2014. כידוע, בעקבות הרפורמה יחול פטור מוחלט במס שבח רק אם במועד המכירה המוכר הוא בעלים של דירת מגורים אחת בלבד ולא יותר מכך (למעט מספר חריגים ספציפיים, כגון דירת מגורים שנרכשה כתחליף לדירת המגורים הנמכרת או חלק מדירת מגורים שאינו עולה שליש). הפטור לדירת מגורים יחידה בלבד (לצד ביטול הפטור למכירה אחת לארבע שנים) כולל בחובו מספר תנאים, חלקם חדשים. להלן נציג בקצרה את עיקרי התנאים. תנאי אחד הוא שהמוכר תושב ישראל. באשר לתושב חוץ יוענק הפטור אך ורק אם הוכיח שאין לו דירת מגורים אחרת במדינת תושבותו, וזאת באמצעות אישור רשויות המס במדינה זו. תנאי זו אינו ישים לדעתנו באשר רשויות המס במדינות זרות אינן יכולות להנפיק אישור כאמור, ולכן אנו מקווים כי תבוצע חקיקה מתקנת הפוסלת תנאי זה, או לחלופין שניתן יהיה להסתפק בתצהיר המוכר כי אינו בעל דירת מגורים במדינת תושבותו בחו"ל. תנאי שני הוא כי דירת המגורים הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בעת המכירה. במכירה שתתבצע בתקופת המעבר (31.12.2017-1.1.2014) נוסף תנאי מצטבר שלמוכר יש דירת מגורים אחת בלבד גם ביום 1.1.2014. כלומר מי שנכנס לתקופת הרפורמה כשהוא מרובה דירות מגורים, לא יוכל למכור דירת מגורים בפטור בתקופת הביניים אף אם היא דירתו היחידה במועד המכירה. תנאי שלישי (וחדש) הוא שבמועד המכירה המוכר הוא בעל הזכות בדירת המגורים במשך 18 חודשים לפחות מיום שבנייתה נסתיימה. מטרת התנאי היא למנוע ממשקיעים למכור דירת מגורים מיד עם קבלת טופס 4. שאלה שהתעוררה בהקשר זה הייתה מהו הדין במקרים שבהם המוכר החזיק בדירת מגורים, ודירת המגורים נהרסה ונבנתה מחדש (כגון פינוי בינוי או תמ"א 38/2). האם בסיטואציה כזו יידרש הבעלים להמתין שוב 18 חודשים מעת שהושלמה דירת המגורים החדשה? בהוראת הביצוע קיבלה רשות המסים את העמדה המקלה שלפיה המוכר לא יידרש להמתין שוב 18 חודשים, ותקופת ההחזקה בדירת מגורים הישנה תיחשב לו לעניין זה. לדעתנו, זוהי אכן הפרשנות הראויה המבוססת על תכלית החקיקה. כמו כן נקבע במסגרת הוראת הביצוע כי במקרה של מכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה (ואינה זכאית לפטור למוריש), תיכלל במסגרת תקופת 18 החודשים האמורה גם התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים. תנאי רביעי הוא כי המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי סעיף זה (תנאי זה דומה לתנאי שהיה נהוג גם בעבר). במסגרת הפטור ניתן למכור גם חלקי דירות מגורים, ואפילו חלקים הקטנים משליש. עם זאת, אם וככל שהבעלות בחלק דירת מגורים נוטרלה במסגרת מכירת דירת מגורים אחרת (מאחר שאינה עולה על שליש), הרי המוכר לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח במכירתה בעתיד אף אם במועד המכירה היא תהיה בידיו בגדר "דירת מגורים יחידה". לבסוף נזכיר כי הפטור לדירת מגורים יחידה כפוף החל מ-1.1.2014 לתקרת שווי של 4.5 מיליון ש"ח, כאשר חלק השווי העולה על סכום זה לא יהיה זכאי לפטור ממס אף אם מדובר בדירת מגורים יחידה. בשולי הדברים נציין כי גם במקרים שבהם לא חל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, אין משמעות הדבר בהכרח מס "כבד". במקרים אלה עשוי לחול מס נמוך מאוד מכוח נוסחת המס הלינארית החדשה, נושא החורג ממסגרת מאמר זה. * האמור במאמר הוא על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני הכותב-ממשרד אלתר עורכי דין