זיכוי בגין דמי ביטוח סוציאלי והפרשות לפנסיה בחו"ל שנוכו מהכנסת עבודה בארה"ב

שאלה:
__________
לנישום הכנסה מעבודה בארצות הברית בעבור מעסיק תושב ארצות הברית. ההכנסה חייבת בדיווח בארץ לפי סעיף 131 לפקודה. בגין הכנסת העבודה מחו"ל נוכו בין היתר דמי ביטוח סוציאלי בארצות הברית. כמו כן נוכו מהשכר כספי הפקדות לקרן פנסיה אמריקאית.
השאלות:
1.האם בקביעת ההכנסה החייבת לצורכי מס בארץ ניתן להתיר בניכוי את התשלומים בעבור הביטוח הסוציאלי בארצות הברית?
2.לצורכי ביטוח לאומי בארץ הנישום חייב בתשלום כעצמאי בעבור הכנסתו כשכיר, מאחר שארצות הברית אינה מדינת אמנה לצורכי ביטוח לאומי. האם ניתן להכיר בניכוי בעבור תשלומים אלו בארץ בשנת התשלום (עבור רכיב הביטוח הלאומי בלבד)?
3.האם ניתן לקבל זיכוי ממס בגין הפקדות העובד לקרן הפנסיה האמריקאית על פי הוראות פקודת מס הכנסה?
תשובה:
__________

בהנחה שהנישום נחשב "תושב ישראל", לאור פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") והוראות האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (להלן: "האמנה"), הכנסתו חייבת בדיווח ובמס בישראל. קביעת ההכנסה החייבת והמס החל - ובכלל זה הכרה בהוצאות ובזיכויים - תיעשה על פי הוראות הדין הישראלי. לאור מורכבות התוצאה כפי שיובהר להלן, מומלץ לבחון היטב אפשרות לניתוק התושבות לצורכי מס.
לשאלה 1
סעיף 17 לפקודה קובע כי לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם יותרו בניכוי "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...". בפסיקה נקבע כי רק הוצאה שהיא אינצידנטלית, דהיינו כרוכה בהליך הפקת ההכנסה, תותר בניכוי. בפסק הדין ורד פרי (ע"א 4243/08) הורחב הכלל לניכוי הוצאה לצורכי מס, אך צומצם בתיקון חקיקה מאוחר יותר.
בפסק הדין רון אלפסי נ' פ"ש רמלה (ע"מ 1292/07, ניתן ב-22.11.2012) נדונה בקשת הנישום לניכוי מס הכנסה ששולם למדינת אורגון שבארצות הברית, טרם התרתו בחקיקה של זיכוי בשל מס מדינה (state tax). הנישום טען בין היתר כי יש להתיר את סכום המס המדינתי כהוצאה על פי סעיף 17 לפקודה. בית המשפט מפי כבוד השופט מגן אלטוביה דחה את טענתו, ושלל את הקשר בין תשלום המס ובין הפקת ההכנסה. השופט קבע כי הנישום יכול היה להפיק את הכנסתו בחו"ל אף ללא תשלום מס המדינה, הגם שתשלום המס הוא חובה המוטלת על הנישום בדין.
כפי שהוזכר לעיל, בעקבות פסק הדין ורד פרי תוקן סעיף 32 לפקודה ונקבע במפורש כי לא יותרו בניכוי "הוצאות שאינן הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה". לאור כל האמור, נראה כי רשות המסים לא תתיר לנישום לנכות את תשלומי הביטוח הסוציאלי ששילם בארצות הברית כהוצאה בייצור הכנסתו.
לשאלה 2
כיוון שמעסיקו של הנישום אינו תושב ישראל ובהיעדר אמנה למניעת כפל תשלומי ביטוח סוציאלי בין ישראל וארצות הברית, מוטלת על הנישום החובה לשלם בעצמו דמי ביטוח לאומי בישראל (כל עוד הוא מוגדר כתושב ישראל). על פי הוראת סעיף 47א לפקודה, ניתן לנכות תשלומי ביטוח לאומי "בשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה". אמנם במקרה הנדון הנישום משלם את חלק העובד וחלק המעביד (כאילו היה עצמאי), אולם נראה כי אין בעובדה זו כדי לשלול את סיווג הכנסתו כהכנסה מעבודה. לאור לשון הסעיף, לכאורה לא יורשה הנישום לנכות את תשלומי הביטוח הלאומי מהכנסתו.
לשאלה 3
הטבות מס בישראל ניתנות בגין הפקדה ל"קופת גמל" כמשמעה בפקודה. הגדרת "קופת גמל" שבסעיף 1 לפקודה כוללת מספר סוגי קופות כהגדרתן בחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), התשס"ה-2005, המסדיר את נושא הקרנות והקופות, ובכל מקרה נדרש אישור הממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון במשרד האוצר. הפקדות לקופת גמל שאינה עונה להגדרת "קופת גמל" לא יזכו בהטבות מס בישראל.
נוסף על כך, על פי הקריטריונים שפורטו לעיל הפקדה לקופה פנסיונית בחו"ל אינה כרוכה ושלובה בתהליך הפקת ההכנסה, ועל כן לא תותר בניכוי כהוצאה על פי כללי סעיפים 17 ו-32 לפקודה.

המשיבה - עורכת דין מומחית במיסוי בין לאומי, לשעבר בכירה ברשות המסים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או
המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן