תשלומי מעביד לעובד - ייחשבו להכנסת עבודה או לרווח הון?

מה דינם של תשלומים מיוחדים למיניהם שמשלם מעביד לעובד - כגון מענקי הפרטה, פיצויי פיטורין, פיצוי נזיקין, פיצוי בגין עוגמת נפש, דמי שתיקה, ויתור על תחרות וכד'? האם הם רק "הכנסת עבודה" החייבת במס שולי רגיל או שהם יכולים להיות גם הכנסה הונית בידי העובד החייבת רק במס רווח הון בשיעור של עד 25%?
ברוב של שני שופטי בית המשפט העליון (חיות ופוגלמן), מול דעת מיעוט אחת (נאור), נקבע בפסק הדין שניתן ביום 2.2.2014 בפרשת חיים ניסים (ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים) כי ככלל, תקבול המשולם לעובד ממעבידו בתמורה לעבודתו הוא "הכנסת עבודה". ואולם, חזקה זו ניתנת לסתירה. לשם סתירת החזקה האמורה, העובד לא יידרש בהכרח להצביע על הוראת חוק ספציפית הקובעת כי מדובר ברווח הון, אלא יידרש לשכנע את פקיד השומה ואת בית המשפט כי מאפייניו הפרטיקולאריים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון.
כבוד השופט פוגלמן, שדעתו התקבלה בדעת רוב, פסק כי לא כל תקבול המשתלם לעובד ממעבידו נכנס בגדר סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") אכן, הדעה כאילו כל תקבול כזה מהווה הכנסת עבודה, תסייע להתמודד עם טענות שכל תכליתן היא התחמקות מתשלום מס הכנסה באמצעות הרצון לסווג את התקבול כרווח הון, ואף תפחית את מספר ההתדיינויות בנושא זה. עם זאת, הוא קובע כי תכליות אלה אינן מצדיקות קביעת חזקה חלוטה שלא יהיה ניתן לסתרה.
לשיטתו, הדין אינו שולל לחלוטין אפשרות שתקבול שניתן לעובד ממעבידו יוחרג מגדרי סעיף 2(2) לפקודה. כך למשל קבע בעבר בית המשפט העליון כי מענק פרישה שניתן לעובד אינו בבחינת הכנסת עבודה (ראו: ע"א 506/71 חפץ נ' פקיד השומה חיפה, ע"א 604/73 פרמה שרפ) כמו כן נקבע כי הכנסה של עובד ממכירת מניות, שמקורן בהקצאת אופציות ממעבידו, היא בעלת מאפיינים הוניים (ע"א 6159/05 פקיד שומה תל אביב 3 נ' לפיד) וגם בית המשפט המחוזי חיווה דעתו כי סכום שמשולם ממעביד לעובד כ"דמי שתיקה" (נוכח ביקורת שהשמיע על מקום העבודה), עשוי להיחשב לרווח הון (עמ"ה (מחוזי ת"א) 169/87 שמחה שנקר). עוד קבע בית המשפט המחוזי כי פיצוי בגין עוגמת נפש שנגרמה לעובד במקום עבודתו אינו הכנסה חייבת במס (עמ"ה (מחוזי ת"א) 1146/03 דוידוביץ' נ' פקיד שומה נתניה). גם במשפט האנגלי, שממנו שאובה תורת המקור הנהוגה במשפטנו, נקבע לא אחת כי סכומים המשולמים לעובד ממעבידו עשויים להיות מסווגים כרווח הון ולא כהכנסה פירותית מעבודה כגון: תשלום שניתן לשחקן רוגבי בתמורה להסכמתו לעבור מסטטוס של "חובבן" לסטטוס של "שחקן מקצועי" (Jarrold v .Boustead, [1964] 1 W.L.R. 1357).
השופט פוגלמן אינו נוקט עמדה ספציפית בשאלה אם בדין סווגו כל אחת ואחת מהדוגמאות שהובאו לעיל כפי שסווגו, אך ממקבץ דוגמאות אלה הוא למד כי גם כאשר מדובר בתקבול המשולם לעובד ממעבידו במסגרת יחסי העבודה, אין לשלול א-פריורית כי מדובר ברווח הון. משכך, על בית המשפט להימנע מקביעת חזקה חלוטה ולבחון כל מקרה לגופו – האם בהכנסה פירותית עסקינן, או שמא ברווח הון.
כב' השופטת א' חיות, הצטרפה לדעה זו וקבעה כי עובד יכול לטעון - במקרה מתאים - כי תקבול מסוים ששולם לו ממעבידו הוא הכנסה "הונית" וטענה זו לא תידחה על הסף.
המשנה לנשיא כבוד השופטת מרים נאור, מצאה עצמה בדעת מיעוט בדעתה כי קיימת חזקה חלוטה, ולפיה הכנסה הנובעת לעובד כתוצאה מקיומם של יחסי מעביד ועובד, ומשתלמת לו משום קיומם של יחסים אלה... היא הכנסת עבודה.
לדעתה, רק במקרים חריגים יהיה אפשר לקבוע כי התשלום לעובד אינו מהווה הכנסת עבודה פירותית: מקרה חריג אחד, הוא מקרה בו פעלו המעביד והעובד שלא בכובעם כמעביד ועובד, אלא במסגרת יחסים אישיים ביניהם. כך היה למשל בפרשת סלפותי, כאשר נקבע שסכומים מסוימים ששילם אב לבנו אינם במסגרת "הכנסת עבודה", הגם שהבן עבד אצל אביו בהיקף מסוים.
המקרה החריג השני לכלל לפיו תשלום ממעביד לעובד הוא הכנסת עבודה, הוא כאשר קיים הסדר סטטוטורי מיוחד, הרואה בתשלום מהמעביד לעובדו תשלום בעל מאפיינים הוניים. בפקודה מופיעים שני הסדרים שכאלו, הנוגעים להקצאת מניות לעובדים ולמענק פרישה.
ההסדר בחוק הנוגע למענקי פרישה ופיצויי פיטורין מופיע בסעיף 9(7א)(א) לפקודה. ביסוד התפיסה שמענק הפרישה הוא תקבול הוני עומדת ראייתו של מענק זה כפיצוי על אובדן מקום העבודה, בעוד ביסוד התפיסה המנוגדת ולפיה מענק פרישה הוא הכנסה פירותית, עומדת ראייתו של המענק כתשלומים בעד עבודת העובד, שתשלומם נדחה עד לסיום תקופת ההעסקה. השופטת נאור מציינת כי בפרשת חפץ שלל בית המשפט את האפשרות לראות במענק פרישה הכנסת עבודה, אך לא הכריע באופן ברור כי מדובר ברווח הון והיא משאירה את השאלה האם פיצויי פרישה מעבודה הם הכנסה רגילה פירותית או רווח הון ללא הכרעה.
בעניין הספציפי של חיים ניסים הכריעו כל השופטים כי "מענק פיצול" ו-"מענק הפרטה" שקיבלו העובדים של בז"ן כפיצוי עבור ההפרטה שעברה החברה, אינם יותר מאשר תשלום של המעביד בגין שינוי אפשרי בתנאי העבודה של העובדים ולכן הם חלק מתשלומי מעביד רגילים המשתלמים לעובד עקב יחסי עובד מעביד רגילים ולכן אלו לא ייחשבו רווח הון.
עם זאת, תוצאת פסק הדין היא קביעה כי אין מקום לקבוע כלל המסווג כל תקבול המועבר לעובד ממעבידו כהכנסת עבודה אלא אם נקבע אחרת בחוק, ויש לבחון כל תקבול ותקבול על-פי מהותו כדי לקבוע אם מדובר ברווח הון או בהכנסה פירותית. לכאורה קיימת שורה ארוכה של תקבולים שמשלם המעביד לעובדו ואינם הכנסה פירותית אלא מסווגים כרווח הון החייב במס בשיעור של 25% בלבד ואולי אף פטורים לחלוטין ממס במקרים מסוימים - ובכלל זה פיצויי פיטורין, כפי שעולה מנימוקי פסק הדין האמורים לעיל.
כדאי לשים לב, כי כל שלושת השופטים סברו כי נושא מיסוי מענק פרישה טרם לובן די צורכו בפסיקה, ובהחלט ייתכן, לשיטתם, כי הוא מהווה הכנסה הונית. משכך, בשלב זה ניתן לפעול בכל אחת משתי הדרכים הפרשניות האמורות, לרבות הפרשנות כי פיצויי פיטורין הם רווח הון וחייבים בשיעור מס של 25% בלבד.

הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il