קבלת ערעור מע"מ מהטעם שהבסיס לשומה שונה מזה שנקבע בהחלטה הדוחה את ההשגה

תקציר ע"מ 30398/11
אמ.ג'יי.די.אס השקעות ומסחר בע"מ ואח'
נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1
בית המשפט המחוזי בתל אביב קיבל ערעור מע"מ מהטעם שהבסיס לשומה שונה מזה שנקבע בהחלטה הדוחה את ההשגה. זאת ועוד, גישתו של המשיב כי העסקאות נשוא בקשות ביטול העסקה הן מלאכותיות בוססה על סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), ולא על סעיף 138 לחוק מע"מ. נפסק כי לא יעלה על הדעת שהמשיב ישתמש בהוראה לא ייעודית לשם ביסוס גישתו.
השאלה המשפטית והרקע העובדתי
---------------------------------------
מדובר בארבעה ערעורים שהדיון בהם אוחד. בין המוכרת לבין הרוכשות נחתם ביום 25.3.2008 הסכם שלפיו מכרה המוכרת לכל אחת משלוש הרוכשות את זכויותיה בקרקעות שברשותה - הסכם אחד לעניין קרקע בכפר סבא תמורת עשרה מיליון ש"ח; הסכם שני לעניין קרקע נוספת בכפר סבא תמורת שישה מיליון ש"ח, והסכם שלישי לעניין מקרקעין בפדיה תמורת 12 מיליון ש"ח. הרוכשות נמצאות בבעלות ובשליטה של מר וולנשטיין.
נוסחי הסכם המכר נשוא כל אחד מהערעורים דומים ובכל אחד מהם נכלל תנאי מתלה, שלפיו היכנסו לתוקף של הסכם המכר הוא אישור שינוי הייעוד של המקרקעין על ידי רשויות התכנון והבנייה במהלך התקופה שנקבעה לכך בהסכם המכר, וזאת לצורך הקמת תחנת דלק. על העסקאות נמסר דיווח למנהל מיסוי מקרקעין.
בהתאם לכל אחד מהסכמי המכר, שולם למוכרת תשלום ראשון מכלל תשלומי התמורה בצירוף מע"מ. לטענת המוכרת, כל אחת מהרוכשות הפרה את התחייבויותיה נשוא הסכם המכר שהיא צד לו. בנסיבות אלו שלחה המוכרת הודעת ביטול לכל אחת מהרוכשות. בהמשך להודעת הביטול המציאה המוכרת למשיב הודעות זיכוי על סכום המע"מ, ודרשה ממנו החזר בגין מס העסקאות ששילמה. המוכרת אף הגישה הודעות ביטול על העסקאות למנהל מיסוי מקרקעין. המשיב דחה את דרישת המוכרת להחזר מס התשומות, ואף הוציא שומה חדשה ביום 2.9.2010 לאחר שחלפו כעשרה חודשים מדרישת ההחזר. בשומה החדשה נטען שהוצאה חשבונית זיכוי שלא כדין, שכן לעמדת הרוכשות העסקאות לא בוטלו כדין. על החלטה זו הגישה המוכרת השגה ביום 3.10.2009. משכך סירב המשיב להחזיר למוכרת את מס העסקאות. בהחלטה בהשגה, השונה מזו שנקבעה בשומה, קבע המשיב כי לא נעשו בין הצדדים עסקאות אמת שכן מטרתן של אלה הייתה להונות את רשויות המס ולקבל את מס התשומות מבלי שנעשתה עסקה. משכך גורס המשיב שגם תעודות הזיכוי בגין ביטולן הוצאו שלא כדין, ואין מקום להשיב את מס העסקאות ששולם. המשיב טוען כי בנסיבות האמורות יש לפסול את ספרי הצדדים וכן לחייבם בכפל מס.
דיון
-----
בשלב ראשון הוציא המשיב שומה שבה נכתב כי תעודות הזיכוי שהוצאו אינן מתקבלות מכיוון שלעמדת הרוכשות העסקאות איתן לא בוטלו, ולכן לא ניתן להכיר בבטלות העסקאות. קרי, בשלב השומה לא בדק המשיב כלל ועיקר את מהות העסקאות ואם עסקינן בעסקאות מלאכותיות, וזכרה של טענה זו עלה לראשונה רק בהחלטה בהשגה. שעה שהבסיס לשומה שונה מזה שנקבע בהחלטה הדוחה את ההשגה, הרי לא ניתנה למוכרת הזדמנות לתקוף את ההחלטה, ובכך נפגעה זכות יסוד המוקנית לה, ויש לראות את ההחלטה בבחינת הפתעה. הדבר גם עומד בניגוד לסעיף 82(ב) לחוק מע"מ, המסמיך את המנהל בהשגה לשנות את השומה לקולא או לחומרא, אך הוא אינו רשאי לשנות את היסוד שעליו היא מושתתת מנימוקים שלא עמדו בעת הוצאת השומה. בייחוד נכון הדבר שעה שכל המידע היה ברשות המשיב בעת הוצאת השומה, ומכל מקום לא הייתה כל מניעה שהמידע יהיה ברשותו באותה העת.
קל וחומר בנסיבות המקרה דנן, שבהן המשיב לא שינה את סכומי השומה אלא שינה את הנימוקים שביסוד השומה. זאת ועוד, דומה שהמשיב פעל כאמור לאחר שנודע לו כי נוכח מצבן הכלכלי של הרוכשות לא יתאפשר בידן להשיב את מס התשומות שהחזיר להן, ומשכך הוא עלול להינזק אם ישיב את מס העסקאות למוכרת. אין במידע זה כדי להיות בבחינת טעם מספק לשינוי הנימוקים על ידי המשיב. מכל מקום, דרך המלך שבה היה על המשיב לנקוט היא להוציא שומה חדשה על יסוד הנימוקים האמורים ולאפשר למוכרת להתמודד עם אלה, ולא להפתיעה לראשונה בהחלטה בהשגה.
די בכך כדי לקבל את ערעור המוכרת.
המשיב הוציא הודעה בדבר חיוב כפל מס על יסוד סעיף 50(א) לחוק מע"מ, שלפיו אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 לחוק מע"מ להוציא חשבונית מס והוציא חשבונית מס יהיה חייב בתשלום כפל מס. עם זאת, גישתו של המשיב היא כי העסקאות הן מלאכותיות לפי סעיף 138 לחוק מע"מ ולכן יש להתעלם מהן, ומבלי שיש כל קביעה של המשיב המושתתת על סעיף 138 לחוק מע"מ, אלא על סעיף 50(א) לחוק בלבד. משכך, שגה המשיב בהחלטתו בהשגה. לאור גישת המשיב שלפיה עסקינן בעסקאות מלאכותיות, שומה היה עליו להשתמש בהוראה זו. דא עקא, המשיב בחר להשתמש בהוראת סעיף 50(א) לחוק. לא יעלה על הדעת שהמשיב ישתמש בהוראה לא ייעודית לשם ביסוס גישתו. מעבר לנדרש יצוין כי גם לעיצומם של דברים, קרי היותן של העסקאות מלאכותיות, יש לקבל את עמדת המערערות על פני זו של המשיב. כזכור נטל ההוכחה באשר להיותן של העסקאות מלאכותיות רובץ על המשיב, ועסקינן בנטל כבד. המשיב לא עמד בנטל זה.
תוצאה
---------
הערעור התקבל.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט א' אורנשטיין
ניתן ב-16.1.2014