זכאות לפטור ממס שבח לפי הוראת השעה להגדלת ההיצע של דירות מגורים (חוק ההיצע)

תקציר ו"ע 34044/13
גידי שחם ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב קיבלה ברוב דעת ערר שעניינו זכאות העוררים לפטור במכירת דירת מגורים לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה" או "חוק ההיצע"). הוועדה פסקה כי הפטור ממס שבח הניתן במכירת דירת מגורים מזכה מכוח הוראת השעה, ניתן נוסף על הפטורים הקיימים לפי כל דין ובלא קשר למכירות שבוצעו לפני תחילת התקופה הקובעת. לפיכך נדחתה טענת המשיב כי דירת המגורים שנמכרה אשר זכתה בעבר לדחיית מס בשל חילוף זכויות בדירת מגורים אינה מזכה בפטור לפי הוראת השעה.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
--------------------------------------------------------------------------
העוררים הם יורשיה של חנה שחם ז"ל (להלן: "המנוחה"). בשנת 1959 רכשה המנוחה דירת מגורים שבה התגוררה עד שנת 2003 (להלן: "דירת המגורים הראשונה"). סמוך לשנת 2002 ירשה המנוחה 5% מזכויות בדירת מגורים ברחוב שינקין בתל אביב (להלן: "דירת המגורים בשינקין"). ביום 7.10.2002 נמכרה דירת המגורים בשינקין ולפי בקשתה הופטרה המנוחה מתשלום מס שבח בגין מכירת חלקה (כ-5,000 דולר) בדירה זו. יוער כי ביום 8.1.2004 ביקשה המנוחה לבטל את הפטור האמור אולם המשיב דחה בקשה זו. בקשה שנייה שהגישה המנוחה בעניין זה נדחתה אף היא.
ביום 17.9.2003 רכשה המנוחה את דירת המגורים נשוא ערר זה (להלן: "דירת המגורים השנייה"), ומוסכם על הצדדים כי דירה זו היא "דירה מזכה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). ביום 28.12.2003 מכרה המנוחה את דירת המגורים הראשונה. נוכח סמיכות הזמנים בין מכירת דירת המגורים בשינקין למכירת דירת המגורים הראשונה, לא הייתה המנוחה זכאית לפטור ממס שבח על מכירת דירת המגורים הראשונה, ועל כן ביקשה המנוחה לראות בדירת המגורים השנייה דירה חלופית לדירה הראשונה. בהתאם הופטרה מתשלום מס שבח מכוח הוראות סעיף 49יב לחוק שעניינו "פטור ממס בחילוף זכויות בדירת מגורים".
לאחר פטירת המנוחה ירשו העוררים את דירת המגורים השנייה. ביום 15.12.2011 מכרו העוררים את דירת המגורים השנייה, וסמוך לכך הגישו למשיב בקשה לפטור אותם מתשלום מס שבח מכוח הוראות סעיף 49ב (5) לחוק, מחמת שדירת המגורים השנייה התקבלה אצלם בירושה ואילו הייתה המנוחה בחיים היא הייתה זכאית לפטור ממס שבח במכירת דירת המגורים השנייה. המשיב דחה בקשה זו של העוררים.
ביום 30.1.2012 הגישו העוררים בקשה מתוקנת לפטור אותם מתשלום מס שבח על מכירת דירת המגורים השנייה מכוח הוראת השעה. גם בקשה זו של העוררים נדחתה ומכאן הערר. המשיב התייחס אל מעמד מס השבח בתקופה שבין רכישת דירת המגורים החלופית ועד מכירתה - כאל דחיית מס, כאשר חובת התשלום ושיעורו נדחו עד לאחר מכירת דירת המגורים החלופית. לשיטתו, במקרה שמדובר בדחיית מס כמו זו המעוגנת בסעיף 49יב לחוק - אין להעניק פטור.

דיון
-----
דעת הרוב - המחלוקת הבסיסית בין העוררים והמשיב נעוצה בשאלה אם הוראת השעה תחול בעת מכירת הנכס החלופי, בהתייחס לאדם שערך שחלוף על פי סעיף 49יב לחוק. לאמור, האם הוראת השעה תפטור את המחליף מתשלום המס - ככל אדם אחר הזכאי למכור דירה שנייה או שלישית בפטור ממס, אם ובתנאי שיעמוד בתנאי תחולת הוראת השעה.
בחוקקו את הוראת השעה, ביקש המחוקק לקבוע חוק לתקופה מוגבלת להשגת תכלית חברתית (הגדלת היצע הדירות למגורים בטווח הקצר בניסיון לעצור את עליית מחירי הדירות). מדברי ההסבר לסעיף הפטור במכירת דירת מגורים מזכה עולה כי הפטור ממס שבח הניתן במכירת דירת מגורים מזכה מכוח הוראת השעה, ניתן נוסף על הפטורים הקיימים לפי כל דין ובלא קשר למכירות שבוצעו לפני תחילת התקופה הקובעת. במילים אחרות, בחוקקו את סעיף 6 להוראת השעה, ביקש המחוקק להתעלם מהסדרים שנקבעו בחוק שלפיהם נשלל הפטור בגין דירת מגורים מזכה העומדת בתנאי סעיף 6 להוראת השעה.
זאת ועוד, בקביעתו כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופה הקובעת יהיה המוכר זכאי לפטור ממס שבח עד לסכום התקרה, אין המחוקק מתנה את הפטור בקיום תנאים נוספים מלבד אלה הקבועים בסעיף 6 להוראת השעה. כמו כן, מדברי ההסבר עולה כי המחוקק ביקש לקבוע מסלול נוסף לפטור ממס שבח בלא קשר למכירות שבוצעו לפני תחילת התקופה הקובעת.
בהתחשב בכל אלה, יש לפרש את הוראות סעיף 6 לחוק ההיצע באופן השולל את תחולתו של סעיף 49טז(א) לחוק (שלפיו במכירת הזכות החלופית לא יחולו פטור ממס, שיעור מס מופחת או דחיית מס) ככל שמדובר בתקופה הקובעת, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 6 להוראת השעה.
תוצאה
---------
הערר התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 25,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט מ' אלטוביה והחברים ד' שמואלביץ וי' בילצקי
ניתן ב-11.2.2014