אופן מיסוי מארגן קבוצת רכישה כ"מארגן" או "יזם"

תקציר ו"ע 1353/03 תפוח פז פיתוח נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי דנה בשאלת אופן מיסוי מארגן קובצת רכישה, לאחר שהתיק הוחזר אליה בעקבות החלטת בית המשפט העליון אשר החזיר את התיק לוועדה כדי שתשלים את הבירור העובדתי ותיתן פסק דין חדש על סמך הממצאים הללו. ועדת הערר חזרה על פסיקתה המקורית וקבעה כי לאור הראיות בתיק, מארגן קבוצת הרכישה הוא בגדר מארגן בלבד ולא בגדר יזם. לאור האמור נקבע כי לעוררת לא הייתה כל זכות במקרקעין שאותה היא העבירה לרוכשים. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים -------------------------------------------------------- בית המשפט העליון ביטל פסק דין של ועדת ערר בשאלת אופן מיסוי "מארגן" קבוצת רכישה על פי הדין הח ל לפני תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). ועדת הערר פסקה כי מבחינה מהותית העוררת אכן הייתה מארגן ולא רוכש ומוכר של זכות במקרקעין. לאור חוסר ממצאים עובדתיים ברורים של ועדת הערר בשאלות מהותיות, החליט בית המשפט העליון להחזיר את התיק לוועדה כדי שתשלים את הבירור העובדתי ותיתן פסק דין חדש על סמך הממצאים הללו. מכאן הדיון המשלים בוועדת הערר. עובדות המקרה הן כדלקמן: מ נהל מקרקעי ישראל פרסם מכרז לחכירת מתחם בראשון לציון לבניית 24 יחידות דיור. על פי תנאי המכרז לא ניתן היה לרכוש מגרש בודד אלא "בכל מקרה שהמציע כולל יותר מאדם אחד במשותף - תיעשה ההתקשרות עמו על פי המכרז רק עם יחיד י אותו צד כולם ביחד". העוררת גיבשה קבוצת משתכנים במטרה להגיש הצעה לרכישת כל המתחם. עו"ד כספי אשר שימש נאמן הגיש הצעה מאוחדת מטעם הקבוצה. בדצמבר 2000 זכתה הצעת הקבוצה במכרז. לאחר הזכייה נחתמו בין המ נהל לבין כל אחד מהמשתכנים חוזה פיתוח לשלוש שנים והסכם חכירה ל-98 שנים. בד בבד חתם הנאמן בשם הקבוצה על הסכם עם החברה הכלכלית ראשון לציון בע"מ (להלן: "החברה הכלכלית") לביצוע עבודות פיתוח במתחם, על פי דרישות המכרז. בהמשך בחרה הקבוצה ו עד ואף נשכרו מפקח הנדסי ומפקח פיננסי. באוגוסט 2001 בחרה אסיפת חברי הקבוצה בחברת כ.א. והבנים בע"מ כקבלן מבצע לפרויקט המגורים. בספטמבר 2001 החליט מנהל מיסוי מקרקעין רחובות למסות את העוררת במס רכישה, במס מכירה ובמס שבח. זאת משום שמבחינה מהותית לטעמו המשיבה רכשה מגרשים, בנתה עליהם דירות מגורים ומכרה למשתכנים בתים מוגמרים. מכאן שיש למסותה בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין. העוררת הגישה ערר לוועדת הערר וטענה שתפקידה התמצה בארגון הקבוצה, בעוד לה עצמה אין קשר לחכירת המגרשים ולבניית הדירות. ועדת הערר קיבלה את הערר של העוררת, בעיקר משום שלא הוכח כי האירועים לאחר הזכייה במכרז היו בשליטתה, או שהיה קשר בינה לבין המ נהל או בינה לבין מי מבעלי התפקידים אשר שכרו המשתכנים (הקבלן, הנאמן והמפקחים). לפיכך נקבע כי מבחינה מהותית העוררת אכן הייתה מארגן ולא רוכש ומוכר של זכות במקרקעין. כאמור, בית המשפט העליון קבע כי פסק דינה של ועדת הערר חסר הכרעה בדבר ממצאים עובדתיים ברורים בסוגיות שונות ומהותיות. לא נקבע כיצד יש ליישב בין ההוראות הסותרות לכאורה שקבועות בהסכם ההצטרפות, בדבר חלוקת היתרה במקרה שלאחר גמר הפרויקט ייוותרו בחשבון הבנק כספים - אם הכסף שיישאר בחשבון יועבר כעמלה לידי המשיבה או שיחולק בחזרה למשתכנים באופן יחסי. נוסף על כך, לא הובהרה שאלת הערבויות שמסרה העוררת - או לא מסרה - לידי המשתכנים. מבחן הרווח והסיכון הכלכלי הוא בעל משקל, וביכולתו להיות בבחינת אינדיקציה חזקה לשאלה אם העוררת פעלה כמתווכת או כרוכשת ומוכרת של זכויות במקרקעין. לפיכך נפסק כי יש להחזיר את התיק לוועדת הערר כדי שזו תקבע ממצאים עובדתיים מנומקים בשאלות אשר טעונות הכרעה. דיון ----- אין חולק כי מרבית ההסכמים נחתמו במועדים שונים וכי העוררת כלל לא הייתה צד להם. כך בנוגע להסכם ההתקשרות עם הקבלן ועם המפקח ההנדסי וכן בנוגע להסכמי החכירה, הפיתוח וההסכם מול החברה הכלכלית. בכך יש לערער את הרושם שלפיו המסגרת החוזית שיצרה העוררת חלשה על כל הפרויקט כולו, מרגע ההשקה ועד גמר בניית דירות המגורים. כל הראיות בתיק וכן שמיעת העדים מעלות כי המסגרת החוזית שיצרה העוררת הייתה בבחינת רישום ראשוני, בסיסי, מעין מסגרת שאחרים מילאו מאוחר יותר בתוכן של ממש. יש לאמץ את קביעת הוועדה המקורית שלפיה "מרגע הזכייה במכרז פעלו הרוכשים באופן עצמאי, קיבלו החלטות כקבוצה מגובשת והוציאו אותו לפועל". לעוררת לא הייתה מעורבות צמודה לאורך מסלול התקדמות הפרויקט. אחת השאלות המצריכות תשובה היא השאלה באיזו מידה החזיקה העוררת במפתחות השליטה של הפרויקט. אין לקבל את טענת המשיב שלפיה הנאמן, מנהל הכספים והמנהל ההנדסי היו קשורים באופן כזה או אחר לעוררת. העוררת הוכיחה כי הקשר בין חברי הקבוצה לעוררת ניתן לאחר הזכייה בפרויקט, הרוכשים פעלו באופן עצמאי, קיבלו החלטות כקבוצה מגובשת והוציאו אותן לפועל. בדיקת הראיות מעלה כי העוררת לא מסרה לרוכשים ערבויות ביצוע או ערבות אחרת. לאור האמור יש לקבוע כי לעוררת לא הייתה כל זכות במקרקעין שאותה היא העבירה לרוכשים. תוצאה --------- הערר התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 20,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט בדימוס ד' בר אופיר והחברים א' מונד וד' מרגליות ניתן ב-15.1.2014