חלוקת דיווידנדים בחברה משפחתית

תקציר ע"מ 41765/12 צבי ישראל רז נ' פקיד שומה ירושלים 1 בית המשפט המחוזי בירושלים פסק כי במצב שבו רווחי חברה משפחתית קוזזו כנגד הפסדים שנוצרו רק במהלך התקופה שבה הייתה החברה משפחתית, יחול הפטור ממס על חלוקת דיווידנד על פי סעיף 64א(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") כנוסחו בשנות המס שבערעור. נפסק כי בנסיבות אלו מדובר בהמרת מגן מס בשיעורים דומים, ויש לראות בקיזוז ההפסדים כנגד ההכנסות שווה ערך לתשלום מס בגינן לצורך הפטור המוענק בסעיף 64א(א)(1) לפקודה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים -------------------------------------------------------- המערער הוא נישום מייצג בחברה משפחתית. בשנים 2003-2000 היו לחברה הפסדים בסך של כמיליון ש"ח. כל הפסדי החברה קוזזו כנגד הכנסות המערער. בשנת 2003 נחתם הסכם פשרה בין הצדדים שלפיו בוצעו התאמות שונות בדוחות ההתאמה למס של החברה, והוסכם כי התאמות אלו לא ייערכו בדוחות הכספיים החשבונאיים של החברה. עוד הוסכם כי בדוחות הכספיים לשנת 2003 יירשם רווח נקי לאחר מס בסך של כ-1.8 מיליון ש"ח. בהמשך, בשנת 2005 חילקה החברה למערער את הרווח האמור משנת 2003 כדיווידנד, וכפועל יוצא מכך בדוח המס לשנת 2005 דיווח המערער על ההכנסה מדיווידנד בסך האמור כהכנסה פטורה לפי סעיף 64א(א)(1) לפקודה. ברם, המשיב קבע בצו כי הכנסה זו היא הכנסה חייבת במס בשיעור 25% לפי סעיף 125ב לפקודה. דיון ----- לאור טענות הצדדים בסיכומיהם השאלה הדורשת הכרעה היא האם סעיף 64א(א)(1) לפקודה כנוסחו בשנות המס שבערעור, חל רק על רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה לאחר כל ההתאמות הנדרשות לצורכי מס כטענת המשיב, או שהוא חל גם על רווחים שחולקו מגובה ההכנסה לצורכי מס כטענת המערער. כפועל יוצא מכך יש לתת מענה לשאלה האם כטענת המערער הכנסות אלו פטורות מתשלום מס בעת חלוקתן כדיווידנד, מאחר שהמס כנגדן שולם בעת זקיפתן לנישום המייצג (המערער) - אם בתשלום בפועל (במקרה שהחברה סיימה את שנת המס ברווח) או בקיזוז הפסדים כנגד הכנסתו החייבת של הנישום המייצג; או שמא הדין עם המשיב כי קיזוז הפסדים אינו נחשב לתשלום מס לעניין הפטור ממס על דיווידנד בחברה משפחתית על פי סעיף 64א(א)(1) לפקודה, ורק תשלום מס בפועל ייחשב לתשלום מס לצורך הפטור מחלוקת דיווידנדים הנותרים כדיווידנד. במחלוקת זו יש לקבוע כי הדין עם המערער. בצדק הצביע המערער על כך כי המחוקק השתמש במונח "הכנסה" בסעיף ולא במונח "הכנסה חייבת". משבחר המחוקק להשתמש במונח זה ולא במונח "הכנסה חייבת", אין מקום לסייג את המונח "הכנסה" הנזכר בסעיף אך ל"הכנסה חייבת" שהוגדרה בסעיף 1 לפקודה כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים". מסקנה זו מתחזקת לאור העובדה כי באותו סעיף עצמו השתמש המחוקק במונח "הכנסה חייבת". במקרה זה גם הפרשנות התכליתית מובילה למסקנה כי כוונת הסעיף היא לפטור ממס על דיווידנד שחולק מהכנסות לצורכי מס ולא רק מהכנסה חייבת. תכליתו של סעיף זה היא יצירת הסדר המשווה בין נטל המס המשולם במקרה של חברה משפחתית לבין נטל המס המשולם במקרה של חברה פרטית ושל נישום יחיד. כפועל יוצא מכך, בחברה המשפחתית נזקפת הכנסת החברה להכנסת הנישום המייצג וההכנסה כולה ממוסה במודל חד שלבי בשיעור המס החל על יחיד, ואין מקום להטלת מס נוסף בגין חלוקת הרווחים. ללא הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה היה נוצר כפל מס במקרה של חברה משפחתית. ברי כי אין מקום לאפשר חלוקת רווחים חשבונאיים של חברה משפחתית בלא תשלום מס על רווחי החלוקה. לצורכי דיני המס חייבים להיות לחברה רווחים בפועל כדי שיחולק דיווידנד, ולא רק רווחים שהם תוצאה של כללים חשבונאיים. לעומת זאת, הכנסה לצורכי מס כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה היא הכנסה ששולם בגינה מס. תשלום המס יכול להתבצע כתשלום בפועל או בדרך של התאמות או קיזוז הפסדים משנים קודמות לפי דיני המס. לכן אין בסיס לטענת המשיב כי רק במקום שבו משולם מס בפועל, תיחשבנה ההכנסות להכנסות שחלוקתן פטורה ממס לפי סעיף 64א(א)(1) לפקודה. ויודגש, יש להבחין מקרה זה ממצב שבו מדובר בקיזוז הפסדים שנוצרו בתקופה שבה טרם הייתה החברה חברה משפחתית - במצב דברים זה אי מיסוי בשלב השני יביא למיסוי בחסר ללא ההצדקה וללא כוונת המחוקק. לא כך במקרה זה, שבו אין מחלוקת כי הרווחים קוזזו כנגד הפסדים שנוצרו רק במהלך התקופה שבה הייתה החברה משפחתית. בנסיבות אלו מדובר בהמרת מגן מס בשיעורים דומים, ויש לראות בקיזוז ההפסדים כנגד ההכנסות שווה ערך לתשלום מס בגינן לצורך הפטור המוענק בסעיף 64א(א)(1) לפקודה. המסקנה היא כי הפטור ממס על חלוקת דיווידנד חל על מלוא ההכנסות של החברה לצורכי מס בשנת 2003. מאחר שלא הייתה מחלוקת כי בהתאם להוראות הפקודה הפטור האמור חל גם במקום שבו הרווחים חולקו בפועל לאחר תקופת ההטבה, לא היה מקום למסות את הנישום על ההכנסות בשנת 2005. תוצאה -------- הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 50,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט ד' מינץ ניתן ב-24.2.2014