הפסדים ממימוש ערבות במסגרת כינוס - האם "נכס" של הכונס או של הערבים?

תקציר ע"א 7800/10 עו"ד רונן מטרי נ' 1. אליעזר אלקון 2. אהוד אלקון (ז"ל) 3. הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ בית המשפט העליון פסק כי בהיעדר התחייבות מפורשת של המשיבים הערבים לחוב חברה במסגרת הליכי כינוס כי ייעשה שימוש בהפסד לטובתו של הבנק, זכות זו היא זכות אישית העומדת לרשותם. בהתאם, אין מקום לחייב את המשיבים להשתמש בזכותם זו לטובת הבנק ולאפשר לכונס לקזז את ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין שמומשו במסגרת הכינוס; ומכאן, אין להיענות גם לבקשה להורות על כך כי ההפסד הוא חלק מהנכסים המשועבדים לבנק, וכי על המשיבים להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד שבו השתמשו בפועל לקיזוז כנגד רווחיהם. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים --------------------------------------------------------------- המשיבים 1 ו-2 (להלן: "המשיבים") הם בעלי מניותיה של חברת "אלמרט שיווק בינלאומי בע"מ" (להלן: "החברה"). הם משכנו נכס מקרקעין שהיה בבעלותם לטובת המשיב 3 (להלן: "הבנק") כערובה לתשלום חובותיה של החברה לבנק. לצד זאת, חתמו המשיבים על כתב ערבות לחובות החברה כלפי הבנק שכותרתו "ערבות מתחדשת ללא הגבלה בסכום". החברה לא עמדה בתשלום חובה לבנק. לאחר דרישת הבנק, קבע בשנת 2006 בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו כי לבנק קמה עילה לאכיפת המשכנתה בגין חוב של החברה שלא פרעו המשיבים. בית המשפט מינה את המערער ככונס נכסים על זכויות המשיבים במקרקעין (להלן: "הכונס") ובהמשך נמכרו המקרקעין על ידו. לאחר השלמת הליכי מכר המקרקעין ומשנקבעה שומת מס השבח בגין המכירה, התברר כי אין בקופת הכינוס די כספים כדי לפרוע את חובה של החברה לבנק. על רקע זה, הגיש הכונס לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בקשה לחידוש ההליכים. בבקשה טען כי כתוצאה ממימוש המקרקעין, נוצר למשיבים הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד השבח מהמכירה (להלן: "ההפסד"), לפי סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ובהתאם לפסיקה בע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין. הכונס חפץ לקזז הפסד זה כנגד השבח ממכירת המקרקעין וביקש כי בית המשפט יורה למשיבים לחתום על המסמכים הדרושים לשם כך. בית המשפט המחוזי דחה את הבקשה וקבע כי הזכות להשתמש בהפסד האמור היא נכס נפרד השייך למשיבים שלא נכלל בנכסים ששועבדו לטובת הבנק, וכי המשיבים לא התחייבו להעמידו לרשות הבנק. על פסק דין זה הוגש הערעור דנן. דיון ----- במקרה שלפנינו מומשה ערבותם של המשיבים לחובות החברה, ונכס המקרקעין שהם משכנו כבטוחה לטובת הבנק מומש על-ידי הכונס שמונה לבקשתו. כפועל יוצא מכך כאמור נוצר למשיבים הפסד הון הניתן לקיזוז, בהתאם להלכת זיסו גולדשטיין שם נקבע כי יש לאפשר לערב לקזז את ההפסד שנגרם לו כתוצאה ממימוש ערבותו כנגד שבח מקרקעין. השאלה המצריכה הכרעה בענייננו היא לרשות מי עומד ההפסד - לרשות הכונס המבקש לקזזו כנגד השבח ממכירת המקרקעין ששועבדו לבנק, או למשיבים שביקשו לקזז ובהמשך קיזזו את ההפסד כנגד רווח הון. סעיף 92(א)(1) לפקודה העוסק בקיזוז הפסדי הון מתייחס ל"סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס...". כלומר, הסעיף מתייחס להפסד שנצמח לנישום עצמו. מכאן נובע כי הזכות לקזז הפסד לפי סעיף 92(א)(1) לפקודה ניתנה באופן אישי לנישום אשר לו נצמח ההפסד. בהתאם, השימוש בהפסד לצורך קיזוז נעשה רק לפי בקשתו של הנישום או לפי בקשתו של מי שייפה את כוחו. מסקנה זו בדבר ההיבט האישי של זכות הקיזוז עולה בקנה אחד עם ההלכה החלה לעניין מסחר בהפסדים. בדונו בשאלה זו הבהיר בית המשפט כי הזכות לקזז הפסדים היא של אותו נישום, לרבות בין עסקיו השונים, וכי הכלל הבסיסי בקיזוז הפסדים על-פי סעיפים 28 ו-92 לפקודה הוא כי אין לקזז הפסדיו של נישום אחד מרווחיו של נישום אחר. הקביעה כי הזכות להשתמש בהפסדים היא זכות העומדת לנישום עצמו תואמת להלכה בעניין השימוש בפטור ממס שבח. בפסיקה נקבע כי זכותו של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 - היא זכות אישית שלו, ולא זכות ה"צמודה" לדירת המגורים. כמו כן, בפסיקה הובהר כי זכותו של החייב לפטור שייכת לו עצמו והיא תעמוד לו גם כאשר מכירת דירת המגורים נעשית על-ידי נושה. לכאורה עשויה להתעורר השאלה אם הקביעה שהזכות לקיזוז הפסדים שמורה באופן אישי לנישום משמעותה כי עבירותה של הזכות מוגבלת. שאלה זו טרם הוכרעה במפורש על-ידי בית משפט זה ואינה נדרשת להכרעה בערעור דנן. יש להדגיש כי עסקינן בהתחייבות של הנישום שלפיה הוא עצמו או מי שהוא הסמיך לכך ישתמש בזכות שהוקנתה לו. זאת בשונה מהתחייבות להעביר את הזכות עצמה לאחר, שאלה אשר כאמור במקרה זה אין צורך להכריע בדבר היתכנותה. אין מניעה עקרונית לכך שהנישום יתחייב כלפי אחר לשימוש מסוים בהפסדיו אם יצמחו לו הפסדים, לרבות לטובת אחר, ואף אין קושי כי הוא יוותר על זכותו זו לטובת אחר. כך למשל בענייננו, המשיבים היו רשאים להתחייב כלפי הבנק כי אם יממש את נכס המקרקעין שלהם ששועבד לטובתו, אזי הם ישתמשו בהפסד שייגרם להם עקב כך ויקזזו אותו כנגד השבח ממכירת אותם מקרקעין. כמו כן, היה באפשרותם של המשיבים לייפות את כוחו של הבנק להשתמש בשמם בהפסדים, אם יצמח להם הפסד. לפיכך, משנקבע כי למשיבים הייתה זכות להתחייב כלפי הבנק כי אם יצמחו להם הפסדים הם ישתמשו בהם לטובתו או ייפו את כוחו להשתמש בהם, נותר לבחון אם אכן ניתנה התחייבות כאמור לבנק. מהפסיקה בנושא שימוש בפטור ממס שבח עולה כי תנאי לחיובו של בעל הפטור לבקש פטור ממס או לייפות כוחו של אחר לעשות זאת בשמו, הוא כי בעל הפטור התחייב לעשות כן במפורש. בהיעדר התחייבות מפורשת וברורה של הנישום כי ישתמש בהפסדיו בדרך כלשהי לרבות לטובת אחר או כי יסמיך אחר לעשות כן, הרי הזכות להשתמש בהפסדיו שמורה לנישום. במקרה דנן עולה כי לא קיימת הרשאה או התחייבות מפורשת של המשיבים כי ישתמשו בהפסדיהם לטובת הבנק. בשטר המשכנתה ובכתב הערבות לא מצויה כל התחייבות בעניין ההפסד, ובוודאי לא התחייבות מפורשת כנדרש. יתרה מכך, משטר המשכנתה ומכתב הערבות שנחתמו בין הצדדים, עולה כי המשיבים התחייבו כלפי הבנק באופן שהגביל את אחריותם לתשלום חובותיה של החברה רק לזכויותיהם במקרקעין הממושכנים. נוסף על כך, אין ללמוד מההתחייבות לעניין הפטור ממס כי היא מטילה על המשיבים חובה כלשהי לעניין השימוש בהפסדים שייווצרו להם. מובן כי הזכות לפטור והזכות להשתמש בהפסדים הן זכויות שונות, אשר התנאים להיווצרותן והדינים החלים עליהן אינם זהים. תוצאה --------- הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 75,000 ש"ח. בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים א' גרוניס, ח' מלצר ונ' סולברג ניתן ב-3.3.2014