העסקת עובדים תושבי ישראל באמצעות האינטרנט בידי חברה זרה תושבת אוסטריה

שאלה:
------
חברה אוסטרית עוסקת בייעוץ לחברת החשמל באוסטריה. החברה בבעלות תושב ישראל לשעבר אשר זה חמש שנים הוא תושב אוסטריה. החברה מעסיקה עובדים ישראלים בהיקף משרה של בין רבע משרה לחצי משרה, שנותנים את הייעוץ מישראל באמצעות האינטרנט או שיחות ועידה ומדי פעם טסים לאוסטריה לצורך פגישות. החברה האוסטרית מנכה מס במקור על משכורות העובדים הישראלים. נוסף על כך וללא קשר לחברה האוסטרית, הבעלים בחברה (התושב הישראלי לשעבר) קיבל אופציות לרכישת מניות חברה ישראלית.
השאלות:
-----------
1.לעניין החברה האוסטרית, האם נדרש מהעובד הישראלי לשלם מס בישראל? האם מדובר בשיעור מס פרוגרסיבי רגיל של עובד שכיר? כיצד מתבצע הדיווח לרשויות המס בישראל וכיצד בא בחשבון ניכוי המס שבוצע באוסטריה?
2.לעניין האופציות בחברה הישראלית, האם התושב הזר או החברה הישראלית חייבים בדיווח או בתשלום מס לרשויות המס בישראל על קבלת/ החזקת האופציות? האם התושב הזר או החברה הישראלית חייבים בדיווח או בתשלום מס לרשויות המס בישראל כאשר התושב הזר ממיר את האופציות למניות? האם התושב הזר או החברה הישראלית חייבים בדיווח או בתשלום מס לרשויות המס בישראל כאשר התושב הזר מוכר את האופציות או את המניות לאחר ההמרה?
תשובה:
------
החברה האוסטרית
--------------------
לפנינו יחידים תושבי ישראל המבצעים עבודתם (בעיקר) בישראל, אשר מועסקים על ידי חברה תושבת אוסטריה לצורכי מס (ההנחה היא כי השליטה והניהול בחברה הם מחוץ לישראל).
על פי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), תושבי ישראל חייבים במס בישראל על הכנסת עבודה בין שזו הופקה בישראל ובין שהופקה בחו"ל. מכאן שבמקרה דנן הכנסת העבודה שהפיקו העובדים הישראלים חייבת במס בישראל לפי הדין הפנימי, וזאת גם אם חלקה של ההכנסה (או אף כולה לו היה זה המקרה) הופק באוסטריה בשל עבודה שבוצעה שם [ראו לעניין מקום ביצוע העבודה כמקום הפקת ההכנסה את סעיף 4א(א)(4) לפקודה].
על פי סעיף 15(1) לאמנה בין מדינת ישראל ובין הרפובליקה של אוסטריה בדבר מניעת מסי כפל לגבי מסים על הכנסה והון (להלן: "האמנה"), במקרה דנן לא מתקיימים החריגים הללו במצטבר. די בכך שנציין כי המעביד הוא אכן חברה אוסטרית. לפיכך, ככל שחלק הכנסת העבודה בוצע באוסטריה יש לאוסטריה זכות מיסוי ראשונית, ולפי הנתונים היא אכן ניכתה מס במקור מהכנסת העובדים.
לפי הידוע לנו, שיעורי המס החלים לפי הדין הפנימי האוסטרי על הכנסת עבודה הם פרוגרסיביים כלהלן: עד 11,000 יורו - פטור ממס; בגין הכנסה שנתית של 25,000-11,000 יורו - שיעורי מס שנעים בין 20.4%-0%; בגין הכנסה שנתית של 60,000-25,000 יורו - שיעורי מס שנעים בין 33.7%-20.4%; ומעל 60,000 יורו שיעור המס הוא 50%, אם כי בגין מנגנוני זיכוי שונים שיעור המס האפקטיבי המקסימלי הוא 43% (נכון לשנת 2013). קיימים שיעורי מס מוטבים לתושבים זרים ומוצע לבחון אותם.
הכנסת העבודה של העובדים חייבת במס גם בישראל ובשיעורי המס הפרוגרסיביים הקבועים בסעיף 121 לפקודה. היות שככל הנראה שיעורי המס באוסטריה עשויים להיות נמוכים מאלה שבישראל, ישראל עשויה לתת לעובדים אלה זיכוי בגין המס שנוכה במקור באוסטריה ומכאן שיתרת המס תמוסה אפקטיבית בישראל. על העובד הישראלי להגיש דוח שנתי לרשות המסים שבמסגרתו יפורטו בין היתר סך הכנסותיו וכן המס שנוכה במקור באוסטריה.
אופציות בחברה הישראלית
------------------------------
ההנחה היא שהתושב הישראלי לשעבר הוא אכן תושב חוץ לצורכי מס, דהיינו אינו תושב ישראל. לא ברור מנתוני השאלה לעיל אם האופציות שקיבל מהחברה הישראלית כלולות בתוכנית לפי סעיף 102 לפקודה. לכאורה היות שמדובר בתושב חוץ, ככל שלא שהה בישראל לצורך עבודתו - הכנסתו מעבודה בחו"ל אינה חייבת במס בישראל.
לעומת זאת, אם העבודה בוצעה בישראל הרי ההכנסה חייבת במס בישראל. במצב זה, הקצאת האופציות עשויה לחסות תחת המסלול ההוני (ככל שייבחר על ידי החברה) של סעיף 102 לפקודה. או אז על ההקצאה להתבצע באמצעות נאמן, ויהיה עליו לדווח עליה על פי סעיף 5 לכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), התשס"ג-2003 ("הכללים"). יושם אל לב כי לאחרונה פרסמה רשות המסים הנחיות באשר לחובת "ההפקדה" ומסירת המידע על הקצאות לנאמן.
יוער כי לא ברור מנתוני השאלה לעיל מתי בוצעה ההקצאה. ככל שהתושב הישראלי לשעבר קיבל את האופציות בתקופה שבה היה תושב ישראל, יש לבחון חבות במס על פי סעיף 100א לפקודה (מס יציאה). או אז על הנאמן יהיה לדווח לפקיד השומה גם על עובדת חדלותו של עובד מלהיחשב תושב ישראל, וזאת על פי סעיף 8(8) לכללים.
לבסוף יצוין כי תחת המסלול ההוני של סעיף 102 לפקודה אין אירוע מס במועד מימוש האופציה למניה. אירוע המס מתרחש בעת מכירת האופציות או המניות לצד ג' או בעת העברתן על שם העובד (חלף על שם הנאמן), לפי העניין.

המשיב - שותף במשרד עורכי הדין יגאל ארנון ושות', ולשעבר מנהל מחלקת מיסוי בינלאומי במינהל הכנסות המדינה, משרד האוצר ofirl@arnon.co.il

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן