עקרון ההקבלה נסוג בפני סעיף 86 לפקודה - פס"ד ד"ר יהודה שנהב

בעמ"ה 02-1013 ד"ר יהודה שנהב ואח' נ' פקיד השומה ת"א 3, נבחנו בין היתר השלכות המס של הסדר שמכוחו מוחל בעל שליטה (שהוא נושה) על חוב שמגיע לו מחברה בשליטתו.
ד"ר יהודה שנהב (להלן: "המערער") רכש את מלוא הון המניות המונפק של אווז ישראל בע"מ (להלן: "החברה") מכוח הסדר נושים שאושר על ידי בית המשפט ביום 26.11.1992 (להלן: "הסדר הנושים").
בדוחות הכספיים של החברה ליום 31.12.1993 נכללה יתרת זכות בסך 5,002,298 ש"ח על שם המערער, וניתן הסבר כי מדובר בהתחייבויות "שהומחו לבעלי עניין במסגרת הסדר נושים".
בשנת המס 1997 נכרת בין המערער לבין החברה הסכם מחיקת חוב בסך 3,390,995 ש"ח (שאחר כך עודכן לסכום של 4,000,000 ש"ח, נכון ליום 31.12.1997), והמערער ביקש לקזז את הפסד ההון מרווח הון שנצמח לו בשנת המס 1997 מהחלפת מניות של מגדל חברה לביטוח בע"מ במניות של לאומי אחזקות ביטוח בע"מ.
פקיד השומה (להלן: "המשיב") לא קיבל את הצהרת המערער והוסיף לשומה בשנת 1994 סך של 5,002,298 ש"ח כהכנסה ממחילת חוב ספקים, ונוסף על כך לא התיר למערער את קיזוז הפסד ההון הנטען בשנת 1997 ממחילת החוב לחברה.
ביום 26.2.2012 ניתן בבית המשפט המחוזי פסק הדין (השופט מגן אלטוביה) ונקבע כי נתקבל הערעור ככל שהוא מתייחס לשנת המס 1994 (אין הכנסה מהסדר הנושים), ונדחה הערעור ככל שהוא מתייחס לשנת המס 1997 (אין הפסד הון בשל המחילה לחברה).
דחיית הערעור באשר להפסד ההון נעשתה על רקע היחסים המיוחדים שבין המערער לחברה, ועל פי סמכותו של פקיד השומה להתעלם מכל עסקה (לרבות עסקה חוקית) שהמחוקק רואה בה עסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי.
המערער לא השלים עם החלטתו של השופט אלטוביה, ככל שהתייחסה להפסד ההון שנתבע לקיזוז, ופנה לבית המשפט העליון.
ביום 27.4.2014 ניתן פסק הדין בבית המשפט העליון (ע"א 4060/12), ושלושת השופטים קבעו - פה אחד - כי בנסיבות העניין צדק המשיב, בקבעו כי מחילת החוב היא בגדר עסקה מלאכותית במובן סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, אשר תכליתה המרכזית הייתה להימנע מתשלום מס.
משכך רשאי היה המשיב להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג - בדרך של קיזוז רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות כנגד הפסד ההון (הנטען) בשל מחילת החוב - ובדין דחה בית המשפט המחוזי את הערעור בסוגיה זו.
השופט עמית העיר בפסק הדין כי מחילת חוב ללא תמורה היא פעולה "חשודה" בפני עצמה, לא כל שכן כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, ובעיקר כאשר עיתוי המחילה הוא סמוך לרווח ההון שמומש בעסקה אחרת, וסכום המחילה תואם את סכום רווח ההון.
בהינתן כל אלה (לדברי השופט עמית) עובר נטל השכנוע אל המערער, שלא הצליח להרימו, ועל כן דין הערעור להידחות.
גם מי שמקבל את כל נימוקי בית המשפט כלשונם יתקשה להבין (לטעמנו) כיצד הכיר פקיד השומה במחילה כהכנסה חייבת בשומות של החברה, שעה שלא התיר למערער לקזז את הפסד ההון. בכך נוצרה א-סימטריה שהשופט עמית לא נתן לה כנראה משקל יתר, בציינו כי המערער יכול היה לעתור לביטול ההכרה במחילה כהכנסה של החברה ולא עשה כן.
פשפשנו בזיכרוננו והעלינו את החלטתה של השופטת ב' אופיר-תום מיום 4.3.1998, בעמ"ה 91/96 (אקסא סחר בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 3).
באותו מקרה בעל השליטה במערערת פרע לבנק סכום ערבות בגין הלוואה שנטלה המערערת מהבנק לצורך מימון עסקיה ולא יכולה הייתה לפרוע עקב מצבה הקשה, ודרש את סכום הערבות כהפסד הון.
פקיד השומה לא תקף את הפסד ההון (בידי בעל השליטה) אך קבע כי מדובר בחוב שנמחל או שומט, ולפיכך יש לחייב במס סכום חוב זה בידי המערערת אף על פי שלא קיבלה מבעל השליטה כל מסמך בדבר מחילת החוב.
באותו מקרה קבע בית המשפט (המחוזי) כי נכון עשה המשיב כאשר החליט (בנסיבות העניין) ליישם את עקרון ההקבלה שהוא עקרון יסוד בדיני המס, וראה בהפסד ההון שתבע בעל השליטה בתיקו האישי כהכנסה חייבת בתיק המערערת.

הכותב - ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות' רואי חשבון