אימתי תיחשב מחילת חוב לעסקה מלאכותית?

בימים אלה ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ד"ר שנהב (ע"א 4060/12 ד"ר יהודה שנהב נ' פקיד שומה ת"א 3) שבו נקבע כי הסכם למחיקת חוב שבמסגרתו מחל בעל שליטה לחברה בשליטתו על חובה כלפיו - הוא עסקה מלאכותית. פסק דין זה מרחיב את ההלכה לעניין עסקאות מלאכותיות, כפי שיפורט להלן.
באותן נסיבות רכש ד"ר שנהב (להלן: "המערער") את מלוא הון מניותיה המונפק של חברת אווז ישראל בע"מ (להלן: "החברה") במסגרת הסדר נושים. על פי הסדר הנושים, המחו הנושים הבלתי מובטחים את חובם בסכום של כחמישה מיליון ש"ח לד"ר שנהב כנגד תשלום של 25% מהחוב במזומן, כך שנרשמה לזכותו בספרי החברה יתרת זכות בסכום זה. נוסף על כך נקבע כי עליו להשקיע 500,000 דולר בהון המניות של החברה ולהעמיד הלוואה לבעלי המניות הקודמים אשר יזרימו סכום זה לקופת החברה, וחובות החברה לנושים המובטחים יי?ָרסו לטווח ארוך. לצורך ביצוע ההסדר נטלה החברה הלוואה בסך מיליון דולר בערבות המדינה.
מֵעבר להשקעתו הראשונית של המערער בחברה בהתאם להתחייבויותיו על פי הסדר הנושים, העמיד המערער לחברה הלוואות בעלים שהגיעו נכון ליום 20.4.1997 לסך של כ-4.5 מיליון ש"ח.
ביום 20.4.1997 נחתם בין המערער לחברה "הסכם למחיקת חוב" שבמסגרתו מחל המערער לחברה על חוב בסכום של 3,390,995 ש"ח ("הסכם המחילה"), שבו נקבע כי ?ְשל הקשיים הכלכליים שאליהם נקלעה החברה אין החברה יכולה לפרוע את הלוואות הבעלים בעתיד הנראה לעין, וכי כדי לבטל את הליכי הכינוס ולהקצות מניות חדשות למשקיעים יימחקו חלק מהלוואות הבעלים.
במקביל לאירועים האמורים, בשנת 1997 נצמח למערער רווח הון כתוצאה מהחלפת מניותיו במגדל חברה לביטוח בע"מ במניות של לאומי אחזקות ביטוח בע"מ ("עסקת החלפת המניות"). התמורה מהעסקה הוחזקה בנאמנות באופן הדוחה את מועד החיוב במס.
לאור זאת ביקש המערער שלא לשלם מקדמה על רווח ההון שנצמח לו בעסקת החלפת המניות, מאחַר שמחק את חוב החברה כלפיו וכך נוצר אצלו הפסד הון שניתן לקזזו כנגד רווח ההון בעסקת החלפת המניות, מכוח סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").
רשויות המס קבעו כי מחילת החוב לחברה נעשתה ללא טעם מסחרי ונועדה אך ורק להפחית את המס בגין רווח ההון שצמח למערער בעסקת החלפת המניות. משכך ותוך שימוש בסמכותו של פקיד השומה לפי סעיף 86 לפקודה, לא הוכר ההפסד הנטען ממחילת החוב ולא אושר קיזוז כנגד רווח ההון.
בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כב' השופט מ' אלטוביה, נקבע כי מחילת החוב לחברה נבעה מאינטרס המערער לרש?ם הפסד הון כנגד רווח הון בעסקת החלפת המניות, וכי מדובר בעסקה המחוסרת טעם מסחרי אשר בבסיסה עמד רק הרצון להימנע ממס - ועל כן יש לרא?תה כעסקה מלאכותית.
עוד קבע כב' השופט אלטוביה כי מחילת חוב בהתקיים "יחסים מיוחדים" מעוררת חשש שמטרתה יצירת הפסד מלאכותי, והמערער לא הצליח להדוף את נטל השכנוע בחזרה לרשויות המס ולהראות מהי התכלית העסקית לפעולה.
בית המשפט העליון מפי השופט י' עמית דחה את הערעור ואישר את מסקנתו של בית המשפט המחוזי, שלפיה הקביעה כי לא עמד טעם מסחרי כלשהו בבסיס מחילת החוב לחברה מעוגנת בחומר הראיות ומתיישבת עם מבחני ההיגיון והשכל הישר.
בדבריו קבע בית המשפט העליון כי המחילה היא פעולה "חשודה" מלכתחילה, באשר אין מדובר במחילה של נושה חיצוני "רגיל" אלא המערער הוא שעמד משני צדי העסקה בחותמו על הסכם המחילה עם החברה שבבעלותו המלאה, כמו גם עיתוי המחילה והעובדה שהמחילה הייתה אך לעניין חלק מהחוב, וכן עדכון סכום המחילה באופן רטרואקטיבי תוך התאמתו לרווח ההון שנצמח למערער בעסקת החלפת המניות - כל הטעמים הללו מוליכים למסקנה כי מדובר במחילה חסרת טעם מסחרי יסודי. מנגד, המערער לא הצליח להצביע על טעם מסחרי סובייקטיבי שעמד ביסוד העִסקה.
לאור כל האמור קבע השופט עמית כי מחילת החוב היא עסקה מלאכותית בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה, אשר תכליתה המרכזית היא להימנע מתשלום מס. לפיכך, רשאי היה פקיד השומה להתעלם מהפסד ההון הנטען בשל מחילת החוב ושלילת קיזוזו כנגד רווח ההון שנצמח למערער מעסקת החלפת המניות.
קביעה זו של בית המשפט אשר מהווה, לעניות דעתי, הרחבה של השימוש בכלי האנטי תכנוני של סעיף 86 לפקודה גם לעסקאות הנוגעות לפעילות של מחילת חוב, ייתכן שנכונה באשר לנסיבות המיוחדות של המקרה הנדון, אך לשיטתי, גישה זו של התערבות בפעילות תאגידית צריכה להיות מצומצמת לנסיבות המקרה דנן ותו לא.
מן הראוי לקרוא פסק דין זה לאורה של מגמת בית המשפט העליון בהגבלת סמכותו של פקיד השומה לפי סעיף 86 לפקודה להתעלמות מהוראות הדין הכללי. ניתן בהחלט להתעלם כליל מעסקאות לצורך מס, אך זאת תוך שמירה על הרמוניה בין דיני המס לבין הדין הכללי, וכדי שלא תגרום הרחבת השימוש בסעיף 86 לפקודה להתערבות בפעילות תאגידית בצורה גורפת.

הכותבת - ממשרד עו"ד סירוטה-לוינר המתמחה במיסוי מקומי ובין-לאומי ומעניק שירותים משפטיים איכותיים בכל תחומי המס לרבות מיסוי מקרקעין, מע"מ ומס הכנסה