כותרת מיסוי פיצוי בגין נזקי שריפה

תקציר ע"א 3721/12
תופאפ תעשיות נ' פקיד שומה

בית המשפט העליון דחה ערעור שעניינו הטלת מס רווחי הון בגין פיצוי שהתקבל בשל נזקי שריפה. נפסק כי פיצויים המשולמים בשל אירוע נזיקי חבים במס רווח הון ולא במס שבח. מס רווח הון משולם בפועל בעת קבלת הפיצויים רק אם הנישום נמנע מלבצע שחלוף נכסים או מלשקם את הנכס שניזוק.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
המערערת הפעילה בבאר טוביה מפעל לייצור מוצרי תפוחי אדמה ומוצרי מזון קפואים בעבור "אלוניאל בע"מ" - הזכיינית הבלעדית של "מקדונלדס" בישראל. ביום 3.12.2004 פרצה שריפה במפעל ומרבית המבנים, הציוד והמלאי ניזוקו באופן מלא או חלקי. בתחילת שנת 2005 קיבלה המערערת מחברת הביטוח פיצוי בסך 82,300,000 ש"ח בגין נזק למכונות, לציוד, למבנים ולמלאי, התחייבות כלפי מגדלים, התחייבות כלפי "מקדונלדס", פינוי הריסות ושירותים הנדסיים, הוצאות שונות ואובדן רווחים. מתוך הסכום האמור ייחסה המערערת סך של כ-59,000,000 ש"ח לשנת המס 2004 וכ-23,300,000 ש"ח לשנת המס 2005.
בשנת המס 2004 דיווחה המערערת על הכנסה שאינה חייבת במס המורכבת מפיצוי בסך 49,500,000 ש"ח על נזק לרכוש קבוע, ופיצוי בסך 1,600,000 ש"ח על נזק לתשתיות אחרות. בשנת 2005 הקימה המערערת מרכז קירור לוגיסטי שחלקו יועד להשכרה על שטח המפעל שהתפנה בעקבות השריפה.
בחישוב הרווח ממכירת המבנים והציוד הפחית המשיב מהסכום שקיבלה המערערת מחברת הביטוח (49,500,000 ש"ח) את יתרת המחיר המקורי (6,110,985 ש"ח), ובהתאם מצא כי למערערת נצמח רווח הון בסך 43,389,015 ש"ח. לטענת המשיב הסכום התקבל בגין הנכסים, וכיוון ששולם למערערת סכום הגבוה מעלותם לצורך מס נצמח לה רווח הון החב במס רווח הון. המשיב מטעים כי כידוע, דין הפיצוי כדין הפרצה. הפרצה - מה שנגרע מנכסי המערערת - הם מבנים וציוד שהיו ואינם. הפיצוי קשור בנכסים אלה בקשר סיבתי ובקשר משפטי (כמתחייב מפוליסת הביטוח). בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה את הערעור, ופסק כי נצמח למערערת רווח הון חייב במס בגין הפיצוי. בית המשפט קיבל את טענת המשיב כי הסכום ששולם למערערת התקבל בגין הנכסים, וכיוון ששולם למערערת סכום הגבוה מעלותם לצורך מס נצמח לה רווח הון.
נדחתה טענתה של המערערת שלפיה מקורה של התמורה ב"זכות התביעה" לשיפוי מחברת הביטוח בגין הנזק מהשריפה, ומשזכות התביעה היא הנכס שיצא מידי המערערת והפיצוי הוא התמורה - יש לקבוע את הסכום המקורי של זכות התביעה, ומשכך לא נוצר לה רווח הון.
עוד נפסק כי בשנת 2005 לא הייתה המערערת זכאית להטבות מס מכוח החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק"), שכן היא לא ביצעה פעילות ייצורית במפעלה אלא פעילות לוגיסטית בלבד, כאשר עיבוד תפוחי האדמה נעשה אצל קבלני משנה. מכאן הערעור.
בערעור טענה המערערת בין היתר כי בית המשפט המחוזי שגה בקבעו כי קבלת פיצוי בגין מקרקעין חייבת במס רווח הון. מס רווח הון אינו חל במקום שבו ישנה חבות במס שבח מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). הואיל ובעת מימוש הנכסים מושא הערעור תצמח למערערת חבות במס שבח, לא היה מקום להטיל על הפיצוי בגינם מס רווח הון כעת באופן היוצר מיסוי כפול.
דיון
אין לקבל את העמדה שמציעה המערערת כי פיצוי בגין נזק אינו חב במס רווח הון. לפי הוראות המס המקובלות, מדובר ב"מכירה" החייבת במס רווח הון בהתאם לעקרון בדבר דין הפיצוי כדין הפרצה. אין חולק שקרות הנזק וקבלת הפיצוי בגינו מהווים סוג של מימוש הנכס, למצער של אותו חלק של הנכס שניזוק. הנזק גרם להפחתת שווי הנכס, ובעת מכירת יתרת הנכס תתקבל תמורה נמוכה מהתמורה שהייתה מתקבלת מהמכירה אילולא התרחש הנזק. קבלת העמדה שאירוע נזק אינו חב במס רווח הון תוביל לכך שהתמורה שנתקבלה כשיפוי מחברת הביטוח לא תמוסה לעולם.
קרות האירוע הנזיקי מהווה לכאורה מימוש "כפוי" של הנכס, שהרי הנישום לא בחר שהנכס יינזק. הגדרת מכירה שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") יכולה להכיל מימוש כפוי זה, וזאת בניגוד לטענת המערערת. אכן, אירוע שבו ניזוק נכס ובגין הנזק שולמו פיצויים אינו מצוין במפורש במסגרת הפעולות המופיעות בהגדרה. ואולם, מטיבה אין הגדרה זו נועדה לקבוע רשימה סגורה של מקרים המהווים "מכירה". היא מתפקדת כ"רקמה פתוחה" המאפשרת ליצוק לתוכה פעולות אשר על-פי טיבן ועל-פי מהותן מהוות מימוש של נכס. פרשנות זו נלמדת הן מהעובדה שמדובר בהגדרה מרבה (כעולה מהשימוש בתיבה "לרבות" בתחילתה), והן מהכללת אפשרות "סל" של כל פעולה או אירוע שהובילו במישרין או בעקיפין להוצאת נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם.
קושי מרכזי העולה מהמקרה נעוץ בעובדה שמדובר בנכס מסוג מקרקעין. כידוע, על מקרקעין חלה ככלל חבות במס שבח מכוח חוק מיסוי מקרקעין ולא חבות במס רווח הון. עולה אפוא השאלה האם במקרה של נזק למקרקעין לא יחולו ההסדרים שפורטו עד כאן? קושי זה יסודו בהגדרה הממעטת של "נכס" הקבועה בסעיף 88 בפקודה ואשר לפיה נכס, לצורכי הפרק של מיסוי רווחי הון, אינו כולל זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין שעל מכירתם מוטל מס שבח, או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור.
בית המשפט פסק כי מכיוון שמכירה על פי חוק מיסוי מקרקעין כוללת פעולות רצוניות בלבד, התוצאה היא שפיצוי על פגיעת רכוש בנדל"ן אינו חייב במס שבח מקרקעין. זאת ועוד - בניגוד לנכסי הון אשר לגביהם קיים מנגנון "שחלוף הנכסים" המאפשר לנישומים להחליפם תוך דחיית מועד תשלום המס, הרי הסדר דומה אינו קיים בחוק מיסוי מקרקעין. הקביעה שלא מדובר במכירת זכות הממוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין לא נובעת רק מנוסחו של החוק, אלא משרתת גם שיקולי מדיניות ועולה בקנה אחד עם האינטרסים של הנישום עצמו. הטלת חבות במס שבח על הנישום במקרה שכזה ללא אפשרות לשחלוף נכסים תטיל עליו נטל מס כבד, הן של מס שבח והן של מס רכישה, ותוביל לכך שכספי הפיצויים ששולמו בידי הביטוח לא יהיה בהם די כדי לאפשר לנישום להקים את הנכס שניזוק מחדש.
יובהר כי סיווג זה עניינו אירוע הנזק - והוא בלבד. בעת מכירת הנכס כולו (הקרקע והמחובר עליה) תקום חבות במס שבח. על כן, אם הנישום משתמש בסעיף 96 לעניין שחלוף נכסים הרי דחיית מועד תשלום מס רווח ההון הופכת לתיאורטית. זאת משום שעם מימוש נכס המקרקעין תהא חבות במס שבח ולא במס רווח הון, כך שמס רווח ההון לא ישולם למעשה לעולם. עם זאת, התוצאה מבחינת חבות המס היא זהה, ונשמר עקרון רציפות המס בנוגע למס שבח. כך, אם לא יוקם מחדש הנכס - ישולם מס רווח הון בגין החלק שנהרס, בעוד בגין הקרקע עצמה לא ישולם מס בשלב זה מאחר שלא בוצעה בה כל טרנסאקציה והיא נותרה בבעלות הנישום. המס בגין הקרקע ישולם בעת שתימכר, וגם בכך טמונה שמירה כאמור על עקרון רציפות המס.
בענייננו, משהחליטה המערערת לוותר על הקמתו מחדש של המפעל ומשנמנעה מלהשתמש בהסדרים של שיקומו או של שחלופו של הנכס תוך הקמתו מחדש, הרי נותרו בידיה פיצויים אשר לא שימשו אותה להקמת הנכס שניזוק. לאור זאת, פיצויים אלה חייבים במס רווח הון.
תוצאה
הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 30,000 ש"ח.

בבית המשפט העליון
לפני כב' השופטים מ' נאור, א' רובינשטיין וד' ברק-ארז
ניתן ב-27.4.2014