אין להחיל שחלוף לפי סעיף 96 לפקודה במכירת רכבי חברות ליסינג והשכרה

ביום 6.4.2014 התקבל פסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בעניין ערעורה של חברת אלדן תחבורה בע"מ (ע"מ 213-05-11) על צו שהוציא פקיד השומה לשנות המס 2007-2005, שבו קבע כי הרווחים ממכירת כלי רכב ששימשו את החברה להשכרה או לליסינג הם למעשה מכירות מלאי העולות כדי עסק ולא רווחי הון - דבר אשר מונע מהחברה יישום הוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") על הרווחים האמורים. כלומר, אין להתיר לחברה לדחות את רווחי ההון הריאליים שנצמחו לה ממכירת כלי הרכב לאחר תום תקופת הליסינג או ההשכרה.
רקע
-------
חברת אלדן (להלן: "החברה") התייחסה לכלי הרכב שרכשה לצורך השכרתם או החכרתם (בתנאי ליסינג תפעולי) כרכוש קבוע. בתום תקופת ההשכרה/ הליסינג העמידה החברה את הרכבים למכירה, כך שאם ממכירת הרכבים נצמח לחברה רווח - הוא סווג כרווח הון שאותו ביקשה לדחות בדוחותיה לצורכי מס על פי הוראות סעיף 96 לפקודה, בעת שרכשה רכבים חדשים תחתם (שחלוף רכבים).
פקיד השומה טען כי בעת שהעמידה החברה את הרכב למכירה למעשה שינתה ייעודו מרכוש קבוע למלאי (לא היה חולק כי לא חלפו ארבע שנים מיום רכישתו של הרכב ועד יום העמדתו למכירה במגרשי הרכב למכירה של החברה). לפיכך על פי הוראות סעיף 100(2) לפקודה - בעת שינוי ייעוד לא תהא מכירה הונית (אלא מכירה פירותית בעת מכירת המלאי), וממילא אין מקום להחיל את סעיף 96 לפקודה.
לאור האמור נדרש בית המשפט להכריע אם בעת מכירת כלי הרכב האמורים על ידי החברה מפיקה החברה הכנסות עסקיות-פירותיות, או לחלופין נצמח לחברה רווח הון בגין מימוש רכוש קבוע.
בית המשפט ניתח את פעילות החברה, הן פעילות ההשכרה/ הליסינג והן פעילות מכירת הרכבים ש"חזרו" מפעילות ההשכרה/ הליסינג, לאור מבחני העסק שנקבעו בפרשת רפאל מגיד (ע"א 9187/06), ובפרט לאור "מבחן העל" שנקבע שם - מבחן הנסיבות האופפות את העסקה.
בית המשפט קבע כי בהתאם לעובדות - החברה החזיקה מערך לוגיסטי וארגוני למכירת כלי הרכב, העסיקה עובדי מכירות במרכזי המכירה, טיפלה בכלי הרכב טרם הוצאתם למכירה, פרסמה ושיווקה את כלי הרכב למכירה, היקף פעילותה היה גבוה מאוד כמותית וכספית, ביצוע מכירות בתדירות ובמהירות גבוהות מאוד - הרי למעשה ניהלה החברה והפעילה עסק למכירת כלי רכב מתוך שיקולים מסחריים וכלכליים, וזאת במקביל לעסקיה להשכרת כלי רכב.
בסיכום קובע בית המשפט כי המסקנה המתבקשת היא כי בעת העברת כלי הרכב מתחום עסקי ההשכרה למגרשי המכירה (לצורך מכירתם ללקוחות פרטיים או סוחרי רכב), שינתה החברה את ייעוד כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי.
מאחר שתקופת החזקת כלי הרכב (עד מועד העמדתו למכירה) בידי החברה קצרה מארבע שנים, יש להחיל את הוראות סעיף 100(2) לפקודה - דהיינו, הרווח ממכירת כלי הרכב הוא רווח פירותי-עסקי (בעת המכירה ללקוח) ולא רווח הון, ומשכך ממילא לא ניתן לדחות את הרווח בגינו בעת שחלוף רכבים.
כאן המקום לציין כי בית המשפט קובע שפקיד השומה מוסמך ורשאי להפעיל את סעיף 100 לפקודה גם מיוזמתו וללא דרישה או פנייה יזומה של הנישום.
ראוי לציין גם כי למרות טענתה של החברה כי תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף זה היא בבחינת חזקה לא חלוטה שאותה יש לפרש באופן הבא להקל עם החברה, לאור הנסיבות העסקיות שבמכירת כלי הרכב, בית המשפט קובע באופן חד משמעי כי אין אחיזה לשונית בחוק לטענה זו, וזאת בפרט לאור המגמה הפרשנית שעולה מבית המשפט העליון בפרשת מלכיאלי (ע"א 1177/10) לצמצום היכולת לראות בסעיפי הפקודה משום חזקה הניתנת לסתירה.
כאן המקום להפנות את תשומת הלב כי ביום 13.9.2012 פרסמה רשות המסים חוזר מ"ה מס' 4/2012 (וזאת כהרחבה, הבהרה ופירוט לאמור בהו"ב מס' 90/43 בנושא טיפול שומתי החברות להשכרת רכב מיום 27.8.1990), שבו קבעה את עמדתה המקצועית כי במועד העמדת כלי הרכב (ששימשו לעסקי ההשכרה/ הליסינג של החברה) למכירה, יש לבצע שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי - שעליו יש לדווח לצורכי מס בהתאם להוראות סעיף 100 לפקודה.
ביום 5.8.2013 פורסם החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) התשע"ג-2013 (תיקון 197 לפקודה) שבמסגרתו בין היתר תוקן סעיף 96 לפקודה החל מיום 1.8.2013 - ובו נקבע כי רכבים המשמשים להשכרה או לליסינג יוחרגו מתחולת סעיף 96 לפקודה למרות היותם נכס בר-פחת.
לאור האמור, ביום 6.4.2014 פרסמה רשות המסים תוספת מס' 1 לחוזר האמור לעיל שבו מצוין כי החל מיום 1.8.2013 ואילך, גם אם מדובר באירוע מס הוני בעת מכירת רכבי השכרה או ליסינג (על פי המבחנים ואמות המידה שנקבעו בחוזר המצוין לעיל) הרי אין נפקות לתחולתו של סעיף 96 לפקודה בנוגע לרווח ההון במכירתם.
סיכום ותובנות
-----------------
אמנם לאור שינוי החקיקה נסתם הגולל על אפשרות עתידית לבצע שחלוף לפי סעיף 96 לפקודה בחברות השכרה/ ליסינג של כלי רכב כאמור, אולם יש לתת את הדעת על פעילות דומה בציוד אחר: חברות המעמידות בתנאי השכרה/ ליסינג מכונות צילום, ציוד מכני הנדסי ועוד. השלכות פסק דין זה יחולו גם עליהן באותם מבחנים.
בעוד לעניין מכוניות אין יותר כל אפשרות לבצע חילוף לפי סעיף 96 לפקודה עקב שינוי הוראות הפקודה כאמור, כל החברות המפעילות עסקי השכרת מכונות צילום וציוד אחר, ככל שיבצעו את המכירה בחלוף ארבע שנים, לא יחולו הוראות סעיף 100(2) לפקודה אלא לכל היותר יחול סעיף 100(1) לפקודה, קרי אירוע מס של שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי, וייווצר רווח הון שעליו ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה תוך דחיית המס החל על הרווח הריאלי.
הכותבים - ממשרד ארצי, חיבה את אלמקייס פתרונות מיסוי בע"מ