דירת נופש ששימשה למגורים אינה זכאית למס רכישה מופחת בשל אי עמידה בהוראות תוכנית המתאר

תקציר ו"ע 7060/11
גיא אניש ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי מרכז פסקה כי דירות שנרכשו במתחם המרינה בהרצליה ושימשו למגורים, על אף האמור בהוראות תוכנית המתאר ופסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אי התכלת (עע"ם 2273/03), אינן זכאיות להטבת מס רכישה מופחת מהטעם שלא ייצא החוטא נשכר. הוועדה בחנה את המבחן האובייקטיבי להיותה של הדירה דירת מגורים גם בהתאם לייעודו התכנוני של הנכס - האם זה מאפשר לו לשמש למגורים במשך מרבית ימות השנה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
---------------------------------------------------------------
עררים מאוחדים אלה עניינם רכישת דירות נופש במתחם המרינה בהרצליה, אשר לגביו חלה תוכנית המתאר הארצית לחופים - תמ"א 13, האוסרת בנייה במרחק של 100 מטר לפחות מקו המים. המחלוקת בין הצדדים היא בשאלה האם הדירות שרכשו העוררים הן "דירות נופש" ולכן אינן מהוות "דירות מגורים", ובשל כך האם העוררים זכאים למס רכישה מופחת בשל דירת מגורים יחידה.
העוררים סבורים כי מדובר בדירות מגורים ואילו המשיב סבור כי מדובר ב"דירות נופש" שאינן "דירות מגורים" כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). לשיטת העוררים הדירות הן דירות למגורים, הן בקשר למבחן האובייקטיבי - קרי האם הדירות מתאימות למגורים, והן לפי המבחן הסובייקטיבי היות שהדירות שימשו למגורים, זכותם למגורים מעולם לא הוגבלה והדירות מעולם לא שימשו למלונאות. לשיטתם, הטענה שפסק הדין אי התכלת קבע שמבחינה תכנונית השימוש למגורים כל ימות השנה לא חוקי - אינה רלוונטית לעניין חוק מיסוי מקרקעין. מנגד, לשיטת המשיב במקרה זה צריך לחול הכלל "לא ייצא חוטא נשכר" שחל על מקרים שבהם עוברים על חוק ברור (חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965) ובאים לבקש הקלה בחוק מיסוי מקרקעין.
דיון
------
דעת הרוב - אין מחלוקת כי עמידתם של העוררים במבחן הסובייקטיבי נובעת במישרין מהפרת החוק שביצעו, דהיינו - מהעובדה שהם התגוררו בדירותיהם במשך כל ימות השנה בניגוד לייעודן התכנוני של דירות אלה ובניגוד להתחייבויותיהם החוזיות.
הבעייתיות במתן הטבת מס לעוררים נובעת משני נימוקים: ראשית, מתן ההקלה במס רכישה קשורה קשר בל ינותק להפרת חוק שביצעו העוררים, שהרי הפרת החוק (השימוש בדירות הנופש למגורי קבע) היא שאפשרה לעוררים לעמוד במבחן הסובייקטיבי הנדרש להוכחת מהותה וסיווגה של הדירה כ"דירת מגורים", ובכך נוצרה לגרסתם זכאותם (הנטענת) לקבלת הקלה במס רכישה. שנית, הכרה בדירותיהם של העוררים כ"דירות מגורים" תיצור מצב אבסורדי של הפליה לרעה של ציבור שומרי חוק אל מול מפרי חוק, שהרי מפרי החוק אשר השתמשו בדירות הנופש שבבעלותם למגורים מעבר לתקופה המותרת - יהיו זכאים לכאורה ליהנות מהקלה במס רכישה; ואילו המצייתים לחוק אשר הקפידו להשתמש בדירותיהם על פי ייעודן התכנוני - לא יהיו זכאים לקבל הקלה זו. מדובר בתוצאה אבסורדית ובלתי מתקבלת על הדעת, אשר עלולה לעודד בעלי דירות נופש להפר את החוק שהרי בכך ייצאו "נשכרים".
משכך, נקבע כי הכרה בדירות הנופש של העוררים כ"דירות מגורים" לעניין מס רכישה עלולה לפגוע בתקנת הציבור ובערך העליון של שמירה וכיבוד שלטון החוק. לפיכך, מן הראוי להחיל לעניין העוררים את הכלל שלפיו "אין חוטא יוצא נשכר", ולהימנע מתוצאה בלתי סבירה בעליל. לאור האמור יש לפרש את המבחן האובייקטיבי, נוסף על המישור הפיזי (המתקנים הפיזיים של דירת מגורים) גם במישור התכנוני - האם ייעודו התכנוני של הנכס מאפשר לו לשמש למגורים במשך מרבית ימות השנה. פרשנות זו עולה בקנה אחד הן עם העיקרון שלפיו "אין חוטא יוצא נשכר"; הן עם ההלכה הפסוקה בנוגע למבחן האובייקטיבי, והן עם לשונו של סעיף 9(ג)(3) בחוק מיסוי מקרקעין המגדיר את המונח "דירת מגורים".
תוצאה
----------
הערר נדחה. העוררים חויבו בהוצאות בסך 30,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי מרכז
לפני כב' השופט ב' ארנון והחברים ד' מרגליות וד' שמואלביץ'
ניתן ב-11.5.2014