תושבות לצורכי מס בקשר לנישום נשוי החי בנפרד מאשתו

תקציר ע"א 4862/13
פקיד שומה כפר סבא נ' מיכאל ספיר

בית המשפט העליון אישר את פסק דינו של בית המחוזי בתל אביב שבו נקבע כי המשיב המתגורר בסינגפור מאז שנת 2001, שם הוא עוסק בייעוץ טכני לחברות טכנולוגיה - הוא תושב חוץ בשנים 2005-2002. זאת אף שאשתו חיה בישראל עם בנותיו הבגירות. בית המשפט העליון ציין כי למקום מגורי המשפחה משקל ממשי לצורך ההכרעה בסוגיית התושבות, אך הוא לבדו אינו יכול להכריע את הכף.
השאלה המשפטית והרקע העובדתי
---------------------------------------------------
המשיב בהליך זה הוא מהנדס חשמל ואלקטרוניקה במקצועו. סמוך לשנת 2001 הוצע למערער לשמש יועץ לגורם בסינגפור, והמשיב אשר לדבריו ביקש לחיות חיי קבע בסינגפור הסכים להצעה. עם כריתת הסכם ההעסקה בסינגפור, התפטר המשיב מפרטנר. ביום 1.06.2001 עבר להתגורר בסינגפור והחל לשמש יועץ לגורם בסינגפור. ואולם, המעבר לסינגפור לא כלל את אשתו של המשיב אשר ביקשה להמשיך להתגורר ולעבוד בישראל ואת שתי בנותיו שבינתיים בגרו. המשיב הועסק על ידי הגורם בסינגפור עד לחודש יוני 2005, והוא ממשיך להתגורר בסינגפור ופועל כיועץ טכני ועסקי לחברות טכנולוגיות זרות המבקשות להיכנס לשוק בדרום מזרח אסיה ובסינגפור, וזאת באמצעות חברה מקומית שבבעלותו.
בדוחות לשנות המס 2001, 2002, 2003, 2004 ו-2005 לא דיווח המשיב על הכנסותיו בסינגפור. פקיד השומה קבע כי בשנות המס האמורות יש לראות במשיב תושב ישראל אשר הכנסותיו מעבודתו בסינגפור חייבות במס. בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי המשיב המתגורר בסינגפור מאז שנת 2001 נחשב תושב חוץ בשנים 2005-2002. זאת אף שאשתו חיה בישראל עם בנותיו. נפסק כי המשיב נשא במידה גבוהה בנטל לשכנע כי מרכז חייו בשנים 2005-2002 היה בסינגפור, והוא תושב סינגפור לצורכי מס בשנות מס אלו. עם זאת, בנוגע לשנת המס 2001 נקבע כי בהתחשב בזיקותיו לישראל והחזקה הקבועה בסעיף (א)(2)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), מרכז חייו היה בישראל. מכאן ערעור פקיד השומה.
לגישת המערער, בית המשפט המחוזי ביסס את הכרעתו אך ורק על ההתרשמות מכנותו של המשיב ועל כך שהוא חש באופן סובייקטיבי כתושב סינגפור, אך התעלם מהמבחנים האובייקטיביים אשר נושאים משקל מכריע בהקשר זה בפקודה ובפסיקה. עוד טוען המערער כי בית המשפט התעלם מכך שבמקרה דנן התקיימה לעניין המשיב החזקה הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) להגדרת "תושב" שבפקודה (שהייה של יותר מ-30 ימים בשנת המס וסך שהייה של 425 ימים או יותר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה), מפני ששהה בישראל 224 ימים בשנת 2011, 148 ימים בשנת 2001, 166 ימים בשנת 2003 ו-185 ימים בשנת 2005. לעניין שנת 2004 קיימת מחלוקת בין הצדדים באשר למניין ימי שהותו של המשיב בישראל. ואולם, כך מציין המערער, גם לשיטתו של המשיב מדובר בלא פחות מ-145 ימים שבהם שהה בארץ. לטענת המערער, חזקת התושבות האמורה ניתנת אמנם לסתירה, אך פסק הדין כלל לא ציין שהחזקה התקיימה ולא התמודד עם משמעות הדבר לעניין הנטל המוטל על הנישום בהתקיימה, ולשיטת המערער די בכך כדי לקבל את הערעור.
דיון
-------
מעיון בפסק דינו של בית המשפט קמא עולה כי מתווה הדיון והניתוח שבו נקט אינו מדגיש די הצורך את דבר קיומה של החזקה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה, ואת תחולתה על המקרה הנדון נוכח מניין ימי שהותו של המשיב בישראל בשנים הרלוונטיות. במובן זה יש צדק בטרוניה שהעלה המערער בערעורו. למרות זאת, בהיבט המהותי נראה כי תחולתה של החזקה האמורה במקרה דנן לא נעלמה מעיני בית המשפט וכן נראה כי בניגוד לטענת המערער הוא אף ייחס לה משמעות בהכרעתו. כמו כן ואף שהדברים לא נכתבו על ידו "ברחל בתך הקטנה", נראה כי בית המשפט היה ער לכך שנטל הראיה להוכיח מרכז חיים בסינגפור מוטל על המשיב, כמי שעליו הנטל לסתור בראיות משכנעות את החזקה שבסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה. מסקנה זו עולה בבירור מן האמור בפסק הדין שלפיו המשיב נשא במידה גבוהה בנטל לשכנע כי מרכז חייו בשנים 2002 עד 2005 היה בסינגפור, והוא תושב סינגפור לצורכי מס בשנות מס אלו.
מבחינה הזיקות לישראל, על פי הנתונים שהוצגו ההיבט המרכזי אשר יש בו ללמד על זיקתו של המשיב לישראל בשנים הרלוונטיות מתמקד בעובדה שאשתו ושתי בנותיו הבגירות חיות בישראל. לנתון זה שהוא ככל הנראה הסיבה לביקוריו התכופים של המשיב בישראל - אכן יש משמעות רבה, משום שבדרך כלל מרכז חייו של אדם ובית הקבע שלו הוא במקום שבו מתגוררת וחיה משפחתו. ואולם המציאות מלמדת כי יש משפחות אשר בוחרות לחיות אחרת, ועל כן אף שמדובר בנתון משמעותי הנושא משקל ממשי לצורך ההכרעה בסוגיית התושבות, הוא לבדו אינו יכול להכריע את הכף.
ככל שמדובר בבנותיו הבגירות, אין זה נדיר למצוא מצבים שבהם ההורים או מי מהם מתגוררים בארץ אחת והילדים בארץ אחרת. באשר למערכת היחסים שבין המשיב ואשתו, המשיב העיד כי אשתו לא הסכימה להצטרף אליו ולהעתיק את מגוריה לסינגפור ובחרה להמשיך להתגורר בישראל. עוד העיד המשיב כי כתוצאה מכך ונוכח העובדה כי הוא שוהה בסינגפור מרבית ימות השנה, מנהל שם את עסקיו, מקיים שם חיי חברה פעילים ורואה בה את מרכז חייו, החליטו הוא ואשתו לנהל את חייהם בנפרד. בית המשפט קמא קיבל את עדותו זו של המשיב כעדות המשקפת את מערכת היחסים שבין המשיב לאשתו מאז שנת 2002, ומשכך העובדה כי אשתו ושתי בנותיו הבגירות חיות בישראל אין בה אף היא כדי לשנות מן המסקנה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי.
תוצאה
-----------
הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות משפט בסך 30,000 ש"ח.

בבית המשפט העליון
לפני כב' השופטים א' חיות, ח' מלצר וע' פוגלמן
ניתן ב-20.5.2014