דחיית ערר בעניין חילוף נכס עסקי

תקציר ו"ע 32680/12
בולידס אנשטלט נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב דחתה ערר שעניינו בקשה לפטור ממס שבח בחילוף מבנה מסחרי בגג בשטח של כ-3,500 מ"ר, ומחסן קטן בשטח של כשלושה מ"ר. נפסק כי הגג בשטח של כ-3,500 מ"ר בתוספת המחסן הקטן אינו יכול להיחשב למבנה עסקי. זאת ועוד, בדנן לא התקיימו התנאים להענקת פטור לפי 49יא(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שעניינו רכישת זכות חלופית שהיא זכות במקרקעין שהם קרקע לבניית מבנה עסקי אשר תוך כחמש שנים מיום הרכישה נבנה עליה מבנה חלופי עסקי בתנאי הסעיף.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
העוררת, חברה זרה, מכרה בינואר 2010 חלק ממבנה בתל אביב. המבנה כלל קומה מסחרית ושטחי אחסנה. בדצמבר 2010 רכשה העוררת נכס חלופי שכולל גג מבנה מסחרי בשטח של כ-3,500 מ"ר ומחסן ששטחו 2.8 מ"ר. העוררת ביקשה פטור ממס בשל מכירת/ רכישת זכות במסגרת חילוף מבנה עסקי לפי סעיף 49יא לחוק.
המשיב דחה את הבקשה, שכן בנסיבות המקרה לא התקיימו לשיטתו התנאים הקבועים בסעיף החילוף. לשיטת המשיב במקרה דנן המבנה הקיים הוא חלק קטן משטח הגג ולא ניתן לראות בגג כשלעצמו שטח המשמש להפקת הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. עוד נטען כי העוררת לא השתמשה בסעיף 49יא(ב)(2) לחוק, שעניינו רכישת זכות חלופית שהיא זכות במקרקעין שהם קרקע לבניית מבנה עסקי ותוך כחמש שנים מיום הרכישה נבנה עליה מבנה חלופי עסקי בתנאי הסעיף, סעיף שאף בו היא אינה עומדת. המשיב אף הצביע על היעדר תב"ע המתירה בנייה על הגג שרכשה העוררת, כך שקיים ספק רב אם ניתן יהיה לבנות על הגג בתוך חמש שנים מיום המכירה.
לשיטת העוררת היא עומדת בתנאי הפטור. הנכס הנרכש אינו מהווה מלאי עסקי אצלה אך הוא עומד בתנאי החלופה השנייה שכן הוא נועד לייצר הכנסה. החוק אינו קובע מבחן כמות וזיקה בין סוג המבנה שנמכר לבין סוג המבנה המהווה את הנכס החלופי. החוק גם אינו קובע סוגים של נכסים מסחריים, לדוגמה מחסנים, שמראש ייפסלו להיות מבנה עסקי. אין מחלוקת כי המחסן הקטן הושכר ואף הניב הכנסה. לגג יש פוטנציאל לייצור הכנסה בעתיד. מאז רכישת הנכס החלופי חלפו ארבע שנים בלבד ויש להמתין שנה נוספת.
דיון
-----
הפירוש בין הצדדים נסוב על פרשנות הביטוי "מבנה עסקי" שבסעיף הפטור, והאם הגג בשטח של כ-3,500 מ"ר בתוספת המחסן הקטן יכול להיחשב למבנה עסקי. השוואה בין נוסח הפסקאות האחרות שבפרק חמישי 3 לחוק מלמדת על הבחנה בין מבנה עסקי לבין קרקע לבניית מבנה עסקי. הנה כי כן אנו למדים כי המחוקק התכוון למבנה שהקמתו כרוכה בהיתר בנייה ולא לגג חשוף, שזה המקרה דנן. כוונת המחוקק היא להגדיר מבנה עסקי כנכס בנוי וגמור הכולל את כל הפונקציות הדרושות לשם ייצור הכנסה בהתאם לייעוד התכנוני. רוח החוק דורשת שמבנה עסקי יהיה בניין בר היתר תכנוני המיועד להפקת הכנסה לפי טיבו, אם לא למעלה מכך. זאת ועוד, כאן המקום להפעלת מבחן הטפל והעיקר. המחסן הקיים, יחידת הרישום שאליה הוצמד הגג בשל העובדה שהצמדה אינה יכולה לשמש יחידה נפרדת לפי החוק - הוא הטפל, ואילו עיקר הנכס הוא ההצמדה של הגג ויש לראותו כקרקע. נוסף על כך, מאז רכישת הקרקע חלפו כארבע שנים והמציאות מלמדת שעדיין לא ניתן להשתמש בו באופן שיצדיק את קיומם של התנאים שבסעיף 49יא(ב)(2) לחוק.
תוצאה
-------
הערר נדחה. העוררת חויבה בהוצאות בסך 20,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופטת ר' שטרנברג אליעז והחברים ד' מרגליות וא' מונד
ניתן ב-22.6.2014