תחולת כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ)

תקציר ע"מ 31912/11 הרמן-זמל פרוייקטים בע"מ נ' פקיד שומה חדרה

בית המשפט המחוזי בחיפה פסק כי על המערערת אשר שלחה עובדים מטעמה לחו"ל היה לנכות מס במקור לפי כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982 (להלן: "הכללים"). נקבע כי תקופת העבודה של העובדים בחו"ל עולה על ארבע חודשים, כאשר לעניין זה חזרתו של עובד לישראל לחופשה במהלך תקופה זו, כמו גם חופשה בכל מקום אחר בעולם, אינה קוטעת את תקופת הרציפות בעבודה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים -------------------------------------------------------------- הדיון עוסק בשאלת ניכוי במקור של המס על הכנסותיהם של עובדי המערערת אשר נשלחו לעבוד לתקופות מחוץ לישראל, ובכלל זה תחולת הכללים. המערערת עוסקת בעבודות תכנון ובבניית מבנים חקלאיים ותעשייתיים. בין היתר ביצעה עבודות מחוץ לישראל באמצעות עובדים ישראלים ששלחה לחו"ל לתקופות קצובות. המערערת פיצלה את התשלומים ששולמו לעובדים לשני רכיבים, תשלום שכר ותשלום בעבור אש"ל חו"ל. המערערת חישבה את המס רק על רכיב השכר ועל פי מדרגות המס הקבועות בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בביקורת שערך המשיב נמצא כי העובדים שעניינם נדון בשומות שהו מחוץ לישראל בכל אחת משנות המס יותר מארבעה חודשים, ולפיכך קבע כי את המס על הכנסותיהם מחו"ל יש לחשב על פי הכללים. הצדדים חלוקים בין היתר בפרשנות אחד התנאים להחלת הכללים והוא שהייה מחוץ לישראל ברציפות יותר מארבעה חודשים - האם מדובר בשהייה רצופה מחוץ לישראל במשך ארבעה חודשים ומעלה, או שמא יחולו הכללים גם על עובד שבמהלך ארבעת חודשי העבודה שב מעת לעת לישראל לחופשות בישראל. מהראיות עולה כי על פי נוהלי העבודה אצל המערערת יצאו העובדים לחו"ל לתקופה של 50 יום, ולאחר מכן שבו לארץ לחופשה בת שבועיים. דיון ----- כדי להסדיר את חבות המס של תושב ישראל מעבודתו מחוץ לישראל תוך התאמה של שיעורי המס, ניכוי הוצאות מסוימות הנובעות מהשהייה בחו"ל, מניעת כפל מס והבטחת ניכוי המס במקור, הוסמך שר האוצר על פי סעיף 67א לפקודה לקבוע כללים מחייבים בעניין אשר הותקנו בשנת 1982. תכלית הכללים היא ליצור איזון בין חבות המס של העובד בישראל לבין הנסיבות המיוחדות שנוצרו בשל כך שהעבודה נעשית מחוץ לישראל. באיזון זה נדרשת התאמה להוצאות המיוחדות הצפויות לעובד, לחבות המס האפשרית במדינה הזרה, להתאמה בין שיעורי המס בישראל לאלו שבחו"ל וכדומה. אחד מתנאי תחולת הכללים שהוא העומד במרכז המחלוקת עוסק בתקופת העבודה. על פי ההגדרה יחולו הכללים רק על מי שנשלח לבצע עבודה "תקופה רצופה" של ארבעה חודשים. פרשנות ראויה של הכללים מחייבת את המסקנה כי הדין עם המשיב. כפי שניתן לראות מלשון ההוראה, התקופה שאותה יש למנות היא תקופת העבודה ולא תקופת השהייה. בסעיף קטן 1 להגדרה נאמר מפורשות "לעניין זה מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה". המבחן הוא רציפות העבודה ולא רציפות השהייה. חזרתו של העובד לישראל, כמו גם חופשה בכל מקום אחר בעולם, אינה קוטעת את תקופת הרציפות בעבודה. לו רצה מתקין הכללים לקבוע מבחן המבוסס על ימי שהייה בחו"ל, היה יכול לעשות כן כפי שנעשה למשל בסעיף 1(א)(2) לפקודה לעניין הגדרת תושב ישראל. הקביעה כי הכנסתם של העובדים וניכויי המס במקור משכרם ייקבעו על פי הכללים מייתרת למעשה את הדיון בשאר הטענות, בין היתר פיצול שכר העובדים לשני מרכיבים - שכר בגין עבודה ותשלום אש"ל. דרך זו אינה תואמת את הדין, בין שחלים הכללים ובין שלאו. תוצאה --------- הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 7,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי חיפה לפני כב' השופט רון סוקול ניתן ב-30.6.2014