טופס 5329 - הצהרה על נכסים ומקורות הכנסה - שיעור המס החל על הכנסה שלא דווחה משכר דירה

כחלק ממדיניותה של רשות המסים בישראל לפעול כנגד מעלימי המס ואיתור ההון שחור בישראל ומחוצה לה וכדי להביא להרחבת מעגל משלמי המסים, שלחה לאחרונה רשות המסים לכ-100,000 אזרחים דרישות למלא טופס על פרטיהם האישיים והצהרה על מקורות הכנסתם בארץ ובחו"ל (טופס 5329). הטופס האמור כולל דרישה לפירוט מקורות ההכנסה, חשבונות הבנק, החזקה במניות, נכסי נדל"ן ועוד.
לאחרונה פורסם כי רשות המסים הקימה צוות מיוחד המטפל בקליטת הטפסים האמורים ובכוונתה לשלוח בתקופה הקרובה מכתבי דרישות נוספים כאמור לעיל, והכול במטרה להרחיב את מעגל משלמי המסים ולגלות הכנסות בלתי מדווחות. בהמשך עשויה רשות המסים, במקום שבו תגלה כי אכן לא דווחה הכנסה חייבת, לפתוח תיק שומה לאזרח ולדרוש ממנו להגיש דוחות מס לשנים עברו ואף במקרים מסוימים לזמנו לחקירה פלילית.
ככל הידוע לנו, עמדת רשות המסים היא כי במקרה שבו מדובר בהשמטה רצופה של הכנסות חייבות במס על פני מספר רב של שנים, יחויב האזרח להגיש דוחות מס עד עשר שנים אחורנית. יוער כי הגשת דוחות מס לכל שנה כאמור עלולה לגרור עמה נוסף על תשלום הפרשי ההצמדה והריבית בגין חוב המס לכל שנה, גם חובה בתשלום קנסות פיגור ואף קנסות עיצום כספי.
ממקרים שבהם נתקלנו עולה כי אחד הסוגים העיקריים של אזרחים אשר קיבלו את הטופס האמור הם אזרחים אשר בבעלותם יותר מדירת מגורים אחת, ולכן ברוב רובם של המקרים, כך ניתן להניח, הם חייבים בדיווח ובתשלום מס על הכנסותיהם מדמי שכירות.
כאמור לעיל, כחלק ממדיניותה לפעול כנגד מעלימי מס והון שחור בכלל וכנגד מעלימי הכנסות מדמי שכירות בפרט, מרחיבה רשות המסים את מאמציה להתחקות אחר תושבים ישראלים ותושבי חוץ שלא דיווחו על הכנסות מדמי שכירות אשר הופקו בישראל.
כך, ביום 7.11.2013 פרסמה רשות המסים הודעה לציבור שלפיה נעצרה תושבת חוץ אשר השכירה דירת יוקרה, לא דיווחה על הכנסותיה ולא שילמה בישראל את המס המתחייב בגינן במשך מספר שנים. נוסף על כך, ביום 17.11.2013 פרסמה רשות המסים כי צוותי ביקורת של פקיד השומה אשקלון פשטו על כ-200 דירות יוקרה באשדוד אשר בבעלות תושבי חוץ, כדי לאתר תושבי חוץ שאינם מדווחים על הכנסות מדמי שכירות בישראל.
נוסף על כך, בשנים האחרונות אנו עדים ליותר ויותר החלטות כופר המתייחסות להעלמת הכנסות משכר דירה. כך, בהחלטת כופר מס הכנסה 6/11 דובר על שכיר אשר נחשד בהשמטת הכנסות משכר דירה בשנים 2008-2003 בסך של 500,000 ש"ח, אשר הוחלט להשית עליו כופר מס בסך של 150,000 ש"ח; בהחלטת כופר מס הכנסה 47/11 דובר על אזרח אשר נחשד בהשמטת הכנסות משכר דירה בשנים 2007-2002 בסכום של כ-156,000 ש"ח, אשר הוחלט להשית עליו כופר מס בסך של 50,000 ש"ח, ואילו בהחלטת כופר מס הכנסה 27/12 הושת על תושבי חוץ כופר מס בסך 400,000 ש"ח בשל אי דיווח על הכנסות מצטברות של 2.7 מיליון ש"ח במשך תקופה של עשר שנים.
ככלל, הכנסה משכר דירה היא הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), או לפי סעיף 2(1) לפקודה כאשר ההשכרה עולה כדי "עסק". כאשר הדירה מושכרת למגורים קיימות ליחיד שלוש חלופות מיסוי הנתונות לבחירתו כדלקמן:
א.מסלול הפטור - חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 מעניק פטור ממס על הכנסות מהשכרה למגורים של דירות בישראל, וזאת עד לתקרה חודשית של 5,080 ש"ח בשנת המס נכון לשנת 2014 (להלן: "התקרה"). הכנסה מדמי שכירות העולה על התקרה תהא פטורה ממס עד גובה התקרה המתואמת (קרי, התקרה לאחר שהופחת ממנה הסכום שבו ההכנסה מדמי השכירות גבוהה מהתקרה), כאשר על ההכנסה החייבת יחולו שיעורי המס הרגילים החלים על הנישום לעניין הכנסה פסיבית (כלומר, הכנסה גבוהה מסך של 10,160 ש"ח תהיה חייבת כולה במס בשיעורים הרגילים).
ב.מסלול מס מוגבל (10%) - סעיף 122 לפקודה קובע בין היתר כי יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה בישראל המשמשת למגורים, יהא זכאי לשלם מס על ההכנסה כאמור לפי שיעור קבוע של 10% בגין כל ההכנסה. יצוין כי במסלול זה לא יהיה זכאי המשכיר לנכות הוצאות ולא יהא זכאי לקיזוז או לפטור מהכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה. הסעיף האמור קובע עוד כי במסלול זה על המס להיות משולם בתוך 30 ימים מתום שנת המס שבגינה הוא משולם, אלא אם כן שולמו באותה שנת מס מקדמות לפי סעיף 175 לפקודה. מסלול זה אינו מחייב הגשת דוח שנתי מפורט לרשות המסים, אלא מחייב דיווח מקוצר על גבי טופס על הכנסות השכירות ותשלום המס כאמור לעיל.
ג.המסלול הרגיל - תשלום מס הכנסה מלא על פי שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה על ההכנסה מהשכרה (עד 50% נכון לשנת 2014, כולל מס יסף). לצורך קביעת ההכנסה החייבת יותרו בניכוי כל ההוצאות ששימשו בייצור ההכנסה בשנת המס על פי סעיף 17 לפקודה, ובין היתר הוצאות מימון ופחת.
נציין כי אף שהוראות החוק שותקות בעניין זה, עמדת רשות המסים היא כי לא ניתן להפעיל במקביל את מסלולי המס המוגבל ואת מסלול הפטור, גם אם מדובר בדירות שונות ובבחירת כל מסלול לדירה אחרת בנפרד, אלא ניתן לשלב את מסלול הפטור לדירה אחת עם המסלול הרגיל לדירה אחרת בלבד.
זאת ועוד, לגבי תשלום מס בגין הכנסה מדמי שכירות במסלול המס המוגבל (בשיעור 10%), עמדת פקידי השומה השונים היא כי הזכות לתשלום מס על דמי שכירות בשיעור המופחת של 10% על פי הוראות סעיף 122 לפקודה, מותנית בתשלום המס במועד הקבוע לכך בחוק (30 יום לאחר תום שנת המס כאמור לעיל). לפיכך, לעמדת רשות המסים אם ההכנסה מדמי שכירות לא דווחה, וכמובן במקרה כזה אף לא שולם המס בגינה במועד הקבוע לכך בחוק, הרי הכנסה זו אינה זכאית לשיעור המס המוגבל של 10% והיא תתחייב בשיעורי המס הרגילים הקבועים בסעיף 121 לפקודה, כפוף לזכאות ליהנות ממסלול הפטור (אם רלוונטי, בהתאם לגובה ההכנסה מדמי השכירות).
עם זאת, אנו בדעה כי ישנם תימוכין לעמדה המנוגדת לזו של רשות המסים המובאת לעיל, ואנו סבורים כי אין כל מקום להתניה כאמור בין מועד תשלום המס לבין הזכות לתשלום המס בשיעור המופחת. זאת הן לאור לשון הפקודה כיום (ובדגש על השוני לעומת נוסח הסעיף בעבר), הן לאור פסיקה חדשה שניתנה בעניין זה, הן לאור תכלית החוק וההלכה הפסוקה שלפיה אין לשלול מנישום זכות מהותית עקב אי התקיימות דרישות טכניות ופרוצדורליות, והן לאור פרסומים שונים של רשות המסים עצמה. אכן, איחור בתשלום המס עשוי לחייב בהפרשי הצמדה, בריבית ואולי אף בקנסות, אך אין בו כדי לבטל את עצם הזכאות לתשלום שיעור המס המופחת שקבע המחוקק.
לפיכך, אנו סבורים כי נישום אשר נדרש כיום לדווח על הכנסותיו בשנים האחרונות מדמי שכירות ולהגיש דוחות לשנים עברו, רשאי לדרוש לשלם מס בשיעור 10% על הכנסות אלה (כפוף לכך כי הכנסות אלה אינן עולות כדי עסק), וזאת לעניין הכנסות שהתקבלו החל משנת 2006 (בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כמובן). מכיוון שידוע כי עמדת רשות המסים מנוגדת, מומלץ להצטייד בחוות דעת משפטית התומכת בעמדה זו.
הכותב - מנהל מחלקת המסים במשרד ארדינסט, בן נתן ושות', עורכי דין