אופן מיסוי אופציות לבעלי שליטה על הקצאה משנת 1998 שהוחלפה בהקצאה משנת 2003

תקציר ע"מ 52821/12
1. חיים קיפל; 2. ג' גרשון פרויידנשטיין נ' פקיד שומה ירושלים

בית המשפט המחוזי בירושלים דחה ערעור של בעלי שליטה בחברת A.I.G בקשר עם החלת תנאי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") בנוסחו החדש, על מימוש אופציות למניות החברה (שבוצעה בשנת 2003 לאחר שהחליפה תוכנית ישנה משנת 1998). נקבע כי במקרה דנן מדובר בבעלי שליטה ולכן אין תחולה לסעיף 102 לפקודה (לא הישן ולא החדש, אשר ממילא הוראות המעבר אינן חלות עליו) כי אם לסעיף 3(ט) לפקודה. נוסף על כך נקבע כי ביטול ההקצאה הישנה וביצוע ההקצאה החדשה תחתיה הם עסקה מלאכותית שכל תכליתה הפחתת החבות במס.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
------------------------------------------------------
המערערים הם בעלי מניות ומנהלים בחברת A.I.G החזקות במשכנתאות (להלן: "החברה") מיום היווסדה. בשנת 1998 הוענקו למערערים אופציות בחברה (להלן: "תוכנית האופציות הישנה"). התוכנית לא קיבלה את אישור נציבות מס הכנסה לעניין עמידת תוכנית האופציות בתנאי סעיף 102 לפקודה כנוסחו לפני תיקון 132 לפקודה (להלן: "סעיף 102 הישן"), מהטעם שהמערערים הם בעלי שליטה או שיהפכו להיות בעלי שליטה כתוצאה מההקצאה. בשנת 2003 חתמו המערערים על הסכם לוויתור על תוכנית האופציות משנת 1998. סמוך לכך הוחלט על אימוץ תוכנית אופציות חדשה במסלול רווח הון לפי הוראות סעיף 102 כנוסחו לאחר תיקונו במסגרת תיקון 132 לפקודה (להלן: "סעיף 102 החדש").
עמדת המשיב הייתה כי הכנסת המערערים ממימוש האופציות חייבת במס לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה בשיעורי המס הנקובים בסעיף 121 לפקודה, דהיינו מס שולי, שכן האופציות הוענקו במסגרת עבודתם בחברה. הואיל והקצאת המניות נעשתה לפני יום 1.1.2003, לפי הוראות סעיף 102 הישן או לפי סעיף 3(ט) לפקודה המערערים אינם זכאים להפחתה בשיעורי המס הקבועה בסעיף 91 לפקודה בנוסחו לאחר תיקון 132 לפקודה. זאת ועוד, אף אם טענת המערערים שלפיה ביטול האופציות והקצאתן מחדש היוו שתי פעולות שהיה בהן טעם כלכלי, הרי ההקצאה החדשה גם היא אינה יכולה להיכנס בגדרי סעיף 102 החדש, מפני שהמערערים הם "בעלי שליטה" בחברה לפי הגדרת מושג זה בסעיף 32(9) לפקודה, וזאת מכיוון שהחזיקו במישרין או בעקיפין יותר מ-10% בהון המניות בדילול מלא של החברה, ולכן בכל מקרה שיעור המס החל הוא מס שולי.
לחלופין נטען כי ביטול תוכנית האופציות הישנה והקצאתן המחודשת בשנת 2003 נועדו אך ורק לשם הפחתת המס, ללא תכלית כלכלית ממשית. לפיכך יש להתעלם מביטול האופציות והענקתן מחדש ולראות בעסקה כולה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. בעניין זה הצביע המשיב על כך שמספר האופציות בשתי ההענקות היה זהה; אף ש"אורך חיי האופציות" בהתאם להענקה מחדש בשנת 2003 הוארך בחמש שנים נוספות, בפועל מומשו האופציות עד לתאריך המימוש המקורי כפי שהוענקו ב-1998; ביטול תוכנית האופציות לא היה הכרחי וניתן היה להאריך את תקופת האופציות מבלי לבטלן; תוספת המימוש הייתה זהה לתוספת המימוש שהייתה בתוכנית האופציות הישנה; בישיבת דירקטוריון החברה נאמר מפורשות כי מטרת ביטול האופציות והענקתן מחדש הייתה כדי לזכות בשיעור מס מופחת; וכן הדיווחים לרשויות המס היו חסרים.
דיון
-----
השאלה העיקרית השנויה במחלוקת בין הצדדים היא תחולתו של סעיף 102 החדש על המערערים עם הטבות המיסוי הנובעות ממנו. כידוע, עד לתיקון 132 לפקודה יכול היה מעביד להקצות לעובד אופציות בשני מסלולים שונים: האחד לפי סעיף 3(ט) לפקודה שכותרתו "הכנסות אחרות", המונה גם הטבות במסגרת יחסי עובד-מעביד [סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה]; והשני לפי סעיף 102 לפקודה. בהקצאה במסלול הראשון לפי סעיף 3(ט) לפקודה סווגה ההכנסה ממימוש האופציות כהכנסה פירותית. החל ממועד תחילת תיקון 132 לפקודה אין עוד מקום להחיל את סעיף 3(ט) לפקודה לעניין הקצאת מניות ואופציות לעובדים, וזאת אלא אם מדובר בבעל שליטה או בנותני שירותים. בכל הנוגע לתחולת סעיף 102 החדש כמו גם לתחולת הוראות סעיף 91 לפקודה החדש, יש לבחון את השאלה אם ההקצאה נעשתה לפני 1.1.2003 או לאחר מכן. מכל האמור מתברר מדוע במקרה זה ביקשו המערערים להיכנס לגדרי סעיף 102 החדש ולא להחיל עליהם את הוראות המעבר. היתרונות הגלומים בסעיף החדש מקנים למערערים כאמור חישוב מס מופחת בגין מכירת האופציות בשיעור של 25% לכל היותר, ובמקרה שאין להגדירם "בעל מניות מהותי" - בשיעור של 20%, וזאת לעומת חישוב המס על ההכנסה ממכירת האופציות בשיעורי מס שולי.
סיווג המערערים כבעלי שליטה - לטענת המערערים, תנאי האופציות שהוקצו להם מנעו מהם להיחשב "בעל שליטה" לעניין סעיף 102 לפקודה. "מנגנון החסימה" מנע מהם להחזיק בעת ובעונה אחת יותר מ-10% מהון המניות של החברה. לא זו בלבד שהם לא החזיקו ביותר מ-10% מהון המניות של החברה, אלא בהתאם ל"מנגנון החסימה" אף לא הייתה להם הזכות לעשות כן.
יש לדחות את טענת המערערים. מנגנון החסימה אשר נוצר לבקשת המערערים כדי להכלילם בגדרי סעיף 102 לפקודה הוא למעשה מנגנון אשר לא כבל אותם באופן מהותי. תחילה, המנגנון הגביל לכאורה רק את אופן המימוש של האופציות. בהתאם להוראות סעיף 32(9) לפקודה, עצם ההקצאה היוצרת מצב של "אחזקת" מניות ואופציות בשיעור העולה על 10% מכלילה את המחזיק בגדרי המונח "בעל שליטה". נוסף על כך, לא הוצגה תכלית נוספת בבסיס יצירת מנגנון החסימה מלבד התכלית של הכללת המערערים במסגרת הוראות סעיף 102 לפקודה. כמו כן, יש לראות במערערים בעלי מניות מהותיים.
ברי כי ככל שמתחזקת ההנחה כפי שפורט לעיל כי המערערים הם "בעלי שליטה" בחברה, ברור כי הם נכנסים גם בגדרי הגדרת "בעל מניות מהותי". לעניין טענת המשיב בדבר המונח "יחד עם אחר" שבהגדרת בעל מניות מהותי, לעומת התיבה "יחד עם קרובו" המופיעה בהגדרת "בעל שליטה" בסעיף 32(9) - בהקשר זה הורחבה קבוצת ה"קרובים" הנכללים במסגרת הביטוי "יחד עם קרובו", ונקבע כי ניתן לכלול במסגרת זו גם פעילות שאינה עם "קרוב" אלא עם "אחר", כאשר מתקיים בין השניים שיתוף פעולה על דרך קבע בהסכם בעניינים מהותיים הנוגעים לחברה. מכל מקום, טענת המשיב בדבר שיתוף הפעולה הרצוף של שני המערערים בענייני החברה אף היא לא הוכחשה, ואף עולה מחומר הראיות שהשניים ביצעו בכל עת את הפעולות האמורות יחדיו, לרבות בעת ביטול האופציות והקצאתן מחדש בשנת 2003 ולרבות פעולת מימוש האופציות בשנים 2008-2007.
עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה - יש לדחות את טענת המערערים שלפיה ביטול תוכנית האופציות הישנה וההקצאה של תוכנית האופציות החדשה נעשתה משילוב טעמים - הן טעמים של טובת החברה והן גיוס הטבת מס בהתאם להוראות סעיף 102 החדש. נפסק כי לא הוכחו תכליות שונות הנוגעות לטובת החברה בהיבט מסחרי אחר, מלבד התכלית הנוגעת להפחתת החבות במס. לפיכך, מדובר בעסקה מלאכותית באופן שיש להתעלם מביטול האופציות לפי התוכנית הישנה והקצאתן מחדש לפי התוכנית החדשה, ולראות במימוש האופציות בשלהי שנת 2007 אירוע מס בגין מימוש האופציות שהוקצו בשנת 1998 לפי התוכנית הישנה.
נושאים נוספים - נפסק כי אין להתערב בשיקול דעת המשיב לפתוח את השומות לפי סעיף 147 לפקודה. כמו כן נפסק כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב להטיל על המערערים קנס גירעון, שכן פעולות המערערים נעשו כאמור בכוונת מכוון לקבל הטבות מס אשר לא היו זכאים לקבלן על פי דין.
תוצאה
--------
הערעור נדחה. המערער 1 חויב בהוצאות בסך 150,000 ש"ח והמערער 2 חויב בהוצאות בסך 75,000ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בירושלים
לפני כב' השופט ד' מינץ
ניתן ב-10.8.2014