מחילת חובות בהיבט מע"מ

מבוא
------
פעמים רבות נטענת טענה מצד רשויות מע"מ שמחילת חוב לעוסק מקימה חבות במע"מ בידי הנמחל. נחשוב על מקרה שבו חברה לוותה כספים מחברת אם. ההחברה הלווה נקלעה לקשיים עסקיים ותזרימיים במהלך השנים. לאחר תקופה הוחלט לסגור את החברה הלווה, ואגב הסגירה והפירוק של החברה הלווה נמחלה ההלוואה שקיבלה החברה הלווה. כעת רשויות מע"מ יטענו שהחברה הלווה חייבת במע"מ אגב המחילה מכוח סעיף 12 לחוק מע"מ, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") שקובע כדלהלן "(א) תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק, ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי התקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר."
לכאורה לשון הסעיף אינה משתמעת לשתי פנים. נמחלה הלוואה, החברה הלווה קיבלה תרומה, תמיכה או סיוע, ולכן אמורה להיות חבות במע"מ.
במאמר מוסגר נציין שגם אם ייקבע כי קיימת חבות במע"מ, לא בטוח שתהיה חשבונית מס, שהרי יש חבות במע"מ אולם לא נקבע בשום מקום שיש "עסקה", וללא עסקה אין חשבונית מס ואין יכולת לקזז מס תשומות. אמנם תקנה 3(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 קובעת שיש כאן עסקה ויש להוציא חשבונית מס, אך עם זאת פסיקה ענפה שיצאה בנושא שוללת התקיימות עסקה במקרים אלה למרות לשון הסעיף ואף על פי שיש חבות במע"מ. כך שייתכן מצב שישולם מע"מ אולם לא תוצא חשבונית מס והצד שמחל לא יוכל לקזז את מס התשומות. עם זאת, במאמר זה לא נתייחס לכך ולא לחבות מע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 12 לחוק.
להלן נסקור את עמדת רשויות מע"מ כפי שקיבלה ביטוי בבתי המשפט במשך השנים בעודם דנים ומפרשים את סעיף 12 לחוק. נדון בעיקר במהות המחילה המחייבת במע"מ. בהמשך נסקור מגמה חדשה שיוצאת מהמחלקה המקצועית במע"מ ומבית המשפט בבואו להסביר את הוראות סעיף 12 לחוק.
פסיקה ישנה
---------------
בהלכת פפר [1] נדרש בית המשפט להכריע אם במקרה של מתנה כספית שקיבל חתן (שהוא עוסק) מחמותו, כאשר הוא רכש בכספי המתנה האמורה מחשב לעסקו, חלה חבות במע"מ. בית המשפט הכריע בדעת רוב שהמתנה לא נבעה לעוסק מעצם היותו עוסק אלא מעצם הקרבה המשפחתית, ולכן לא אמורה להיות חבות במע"מ במענק כאמור.
בהלכת החברה הכלכלית חיפה צוין שלא צריך להתקיים קשר בין מחיר העסקאות והתמיכה, וכל תמיכה שקיבל עוסק תחויב במע"מ.
בעניין גרין הפקות סרטים [2] קבע השופט הגין שאין להכניס לגדר סעיף 12 לחוק כל תקבול ותמיכה ללא קשר למהות ולסיבת התקבול, ולקבוע שהתרומה היא חלק ממחיר עסקאות העוסק. בהצעת החוק לסעיף 12 לחוק הוסבר כי הוא בא למנוע השתמטות מתשלום המס על ידי הנמכת המחיר של מוצר.
נציג את עמדת המלומד אלתר [3] ז"ל שטען כי מחילה בין חברת אם וחברת בת היא הגדלת הון עצמי של החברה הנמחלת והגדלת ההשקעה בחברה המוחלת.
עמדת רשויות מע"מ והפסיקה האחרונה
-------------------------------------------
בקובץ החלטות 1/03 פורסמה החלטה של רשויות מע"מ במקרה שבו נקלע עוסק לקשיים ובמהלך משא ומתן מול הבנקים הגיע להסדר של מחיקת חובות מול הבנקים.
רשויות מע"מ טענו כי ככלל מחילת חוב היא "סיוע" החייב במע"מ, וניתן להסתמך אף על הלכת תה"ל שמסכימה לעמדה זו של רשויות מע"מ. עם זאת לא יחול חיוב במע"מ ככל שהתקיימו התנאים הבאים:
1.מחילת החוב אינה רצונית (מבחינתו של המוחל) ונובעת מהיעדר כושר פירעון של העוסק החייב.
2.מחילת החוב אינה גורמת בפועל להפחתת מחיר עסקאותיו של העוסק אשר חובו נמחל.
ככל שהתקיימו התנאים האמורים לעיל, לא תיחשב מחילת החוב כסיוע החייב במס, אלא אם כן הושפעה ההחלטה למחילת החוב מעובדת קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.
דהיינו, ככל שהמחילה לא אקטיבית מצד המוחל אלא הושפעה ממצבו של הנמחל (עקב היעדר יכולת פירעון), היא אינה גורמת להקטנת מחיר העסקאות של הנמחל ולא נבעה מיחסים מיוחדים - הרי המחילה במקרה זה אינה מקימה חבות במע"מ.
לאחרונה פורסם פסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין מוחמד עלי [4] שעסק במחילה, שם נקבע כי המחילה אינה חייבת במע"מ. להלן סיפור המקרה: אגב דיון שומות מול רשויות מס הכנסה הגיעו להסכמה כי חוב שיש למוחמד עלי לספק בסכום של כ-2.8 מיליון ש"ח ייחשב כאילו נמחל. התוצאה היא חבות גדולה יותר במס הכנסה בעקבות ביטול רישום של קנייה. בעקבות השומה שהוציאו רשויות מס הכנסה, טענו רשויות מע"מ שיש כאן מחילה והלקוח מחויב במע"מ בגין מחילה זו מכוח סעיף 12 לחוק.
לאחר סקירה רחבה של פסקי דין והלכות שונות שיצאו מבית המשפט כמו החברה הכלכלית חיפה [5], מרכז הירידים [6], תה"ל תכנון מים [7] ואקדמון [8], מגיע בית המשפט למסקנה שתכלית סעיף 12 לחוק היא למנוע מצב שבו יש עסקה של 100 ש"ח והיא תירשם בערך של 80 ש"ח, כאשר 20 ש"ח נוספים ייתרמו למוכר. במצב המתואר לעיל ישולם מע"מ רק על 80 ש"ח. לכן סעיף 12 לחוק מחייב במע"מ את ה-20 אף על פי שאין כאן עסקה. נוסף על כך, במקרה המתואר בעניין מוחמד עלי הקונה שילם מע"מ על המכירות שביצע, ואם כעת הוא ימוסה שוב על הקניות ייווצר מצב שישולם מע"מ פעמיים בגין אותו מוצר. אין כאן אירועים נפרדים.
אף על פי שניתן היה להתווכח ולטעון שקוזזו תשומות אשר בדיעבד לא שולמו ו/או לא יצרו עסקאות חייבות במע"מ, ולכן ניתן לטעון שיש להחזיר את אותן תשומות, מגיע בית המשפט למסקנה ששולם מס עסקאות בגין אותן תשומות ולכן אין לקנוס את הקונה שקנה את הסחורה בכך שישלם מע"מ שוב בגין אותה סחורה, אף על פי שאת אותן תשומות לא שילם למי שממנו קנה את הסחורה.
יוצא מהאמור כי כפי שצוין בדברי ההסבר לסעיף 12 לחוק בעת חקיקתו, סעיף 12 לחוק נחקק כדי למנוע הקטנה בדיווח של מס עסקאות ותשלום כתרומה או כסיוע. למדים אנו כי במקום שלא הייתה כלל שאלה לעניין מס תשומות ועסקאות בהקשר של המחילה, המחילה לא תקים חבות במע"מ.
נוסף על כך, ככל שיש מחילה הנובעת מהיעדר יכולת פירעון של הלווה, והכול במקרה שאין מנוס אלא לסגור את החברה - הרי לא תקום חבות במע"מ מכוח סעיף 12 לחוק.
[1]ע"א 278/88 פפר נגד מנהל המכס ומע"מ (להלן: "פפר");
[2]ע"ש 933/83 גרין הפקות סרטים בע"מ נגד מ"י ואגף המכס והבלו (להלן: "גרין");
[3]א' אלתר, "מחילת חובות - היבטי מיסוי", מיסים, י"ט/2 (אפריל 2005);
[4]ע"מ 29316-04-13 מוחמד עלי וזיאד אלמוחטסב למסחר והשקעות בע"מ נגד מנהל מע"מ ירושלים (להלן: "מוחמד עלי");
[5]ע"א 563/86 החברה הכלכלית חיפה נגד מנהל מע"מ (להלן: "החברה הכלכלית");
[6]ע"א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נגד מנהל מע"מ ת"א 3 ( להלן: "מרכז הירידים");
[7]ע"א 141/00 תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נגד מנהל במכס ומע"מ (להלן: "תה"ל");
[8]ע"ש (מחוזי י-ם) 2082/03 אקדמון בית הוצאה לאור נגד מע"מ ירושלים (להלן: "אקדמון").