פרשנות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ

תקציר ע"מ 55642/12
אתגל אחזקות בע"מ נ' מע"מ ת"א

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי המערערת המשמשת "סוכן מתווך" של קרנות השקעות זרות לאיתור משקיעים ישראלים, נתנה שירותים למשקיעים הישראלים נוסף על השירות לקרנות, ולפיכך השירותים שניתנו לקרנות הזרות חייבים במע"מ מלא ולא בשיעור מע"מ אפס כפי שטענה המערערת.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
המערערת היא חברה פרטית העוסקת בתחום הייזום, פיתוח וניהול השקעות בתחומי האנרגיה, התחבורה, המים, הביוב והחברות התעשייתיות. המערערת משמשת בין היתר "סוכן מתווך" של קרנות השקעה פרטיות הפועלות מחוץ לישראל. המערערת דיווחה על הכנסותיה מהקרנות כחייבות במע"מ בשיעור אפס לאור הפטור ממע"מ הניתן למתן שירות לתושב חוץ לפי סעיף 50(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק").
טענת המערערת בתמצית היא כי העניקה שירותים רק לקרנות ותפקידה התמצה באיתור משקיעים פוטנציאליים לקרנות ובפעולות נלוות שבוצעו בעבור הקרנות. המערערת הדגישה כי לאחר שהעבירה את רשימת המשקיעים הפוטנציאליים לקרנות, המשקיעים פנו ישירות לקרנות. המשיב דחה את טענת המערערת וחייב אותה בתשלום מע"מ מהטעם שנוסף על תושב החוץ נתנה המערערת שירות גם לתושב ישראל, ולשיטתו לאור תיקון 23 לחוק לא חל הפטור ממע"מ.
דיון
-----
פרשנות סעיף 30(א)(5) לחוק - סעיף 30(א)(5) לחוק קובע כי יינתן פטור ממע"מ כאשר ניתן שירות לתושב חוץ. ואולם, בהמשך הסעיף נקבע כי "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל".
על פי הפסיקה, טרם התיקון לחוק, לצורך קביעת הזכאות לפטור נבחנו הנהנים מהשירות. לטענת המערערת, החריג המבטל את הפטור ממע"מ בשל מתן שירות לתושב חוץ מתקיים רק כאשר אותו השירות שניתן לתושב חוץ, ניתן במקביל גם לתושב ישראל. המערערת סומכת עמדתה על לשון החוק - השימוש ב"ה"א הידיעה" במונח "הַשירות", המתייחס על פי הטענה לאותו השירות הנזכר בתחילת המשפט, קרי השירות שניתן לתושב החוץ.
בית המשפט דחה את העמדה הפרשנית של המערערת. בשים לב לרקע לתיקון החוק, אין טעם בהפרדה המלאכותית שעשתה המערערת בין "נהנה" מן השירות ל'מקבל' השירות. די שיהיה "נהנה" מן השירות שהוא תושב ישראל כדי לחייב את נותן השירות בתשלום מע"מ. בתיקון לחוק ביקש המחוקק למסות מקרים שבהם ניתן שירות גם לתושב חוץ וגם לתושב ישראל, ללא הכרח בזהות השירות וללא הבחנה בין נהנה עיקרי למשני. אם תתקבל עמדת המערערת הרי הפטור ממיסוי יורחב - בדיוק להיפך מהרציונל העומד בבסיס התיקון לחוק, שכן בכל תרחיש אפשרי שבמסגרתו ניתן שירות הן לתושב חוץ והן לתושב ישראל ניתן יהיה לטעון שאין מדובר באותו שירות, ולו בשל השוני הגיאוגרפי.
זהות הנהנה משירותי המערערת - לאור הקביעה כי די שיהיה "נהנה" מן השירות שהוא תושב ישראל כדי לחייב את נותן השירות בתשלום מע"מ, נותרה להכרעה המחלוקת בין הצדדים בנוגע לזהות הנהנה מפעילות המערערת - האם משירותי המערערת נהנות רק הקרנות שהן "תושבי חוץ" או גם המשקיעים שהם תושבי ישראל?
אין חולק שהמערערת ביצעה פעולות לצורך איתור וגיוס המשקיעים - העבירה לקרנות רשימה של משקיעים פוטנציאליים וכן העבירה למשקיעים חומרים, מסמכים ונתונים שונים שקיבלה מהקרנות בעיקר באמצעות דואר אלקטרוני וטלפון; תיאמה ביקור של מנהל הקרן אצל המשקיעים לצורך הצגת הקרן; ליוותה את נציגי הקרנות שהגיעו לישראל מרגע הגעתם ועד לעזיבתם וביצעה מעקב אחר הגופים שהציגה לקרן, ללא התייחסות להיבט המקצועי או לשאלת כדאיות ההשקעה.
עם זאת, יש לקבל את עמדת המשיב שלפיה נוסף על השירותים שלעיל סיפקה המערערת גם למשקיעים סל שירותים רחב שכלל מגוון פעולות, אשר בגינו קיבלה תמורה מהקרנות בלבד. מסקנה זו נתמכת בין היתר בפעולות ובאינדיקציות הבאות: פניית המערערת ישירות למשקיעים באופן שאינו מתיישב עם טענתה כי תפקידה הסתכם בהעברת שמות משקיעים פוטנציאליים לקרנות; זכאות המערערת לעמלה רק במקרה שבו יימכרו זכויות בקרן באמצעות זכויות בקרנות; שיעור העמלה שקיבלה המערערת המהווה אחוז מסכום ההתחייבות של המשקיע הישראלי. בהקשר זה, דרך חישוב שכר הטרחה מהווה אינדיקציה לבחינת מהות השירות. אין מדובר במבחן בלעדי, אלא באינדיקציה מתוך מכלול אינדיקציות לבחינת מהות השירות; השתתפות המערערת בחלק מישיבות הקרנות עם המשקיעים הישראלים באופן המחזק את המסקנה שתפקידה לא הסתכם ב"המלצה" על משקיעים פוטנציאלים; וכן לשון חשבונית המס המתייחסת לגיוס הון עבור הקרנות מלמדת על פעולות מעבר לאיתור משקיעים פוטנציאליים.
לאור פרשנות סעיף 30(א)(5) לחוק אין כל חשיבות לעוצמת ההנאה מהשירות, ודי בכך שהמשקיעים מקבלים שירות מהמערערת כדי לחייב את המערערת בתשלום מע"מ.
תוצאה
--------
הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 25,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט י' לוי
ניתן ב-29.6.2014