היטל על העסקת עובדים זרים ופליטים והגדרתם לעניין תושבות

סוגיית המיסוי והחבות בהיטל בגין העסקת עובדים זרים וזכותם לנקודות זיכוי מס ממשיכה להעסיק את המעסיקים, את פקידי השומה ואת בתי המשפט. בהמשך לפסקי הדין בעניין זה שיצאו בשנתיים האחרונות, ניתן ביום 18.9.2014 פסק דין נוסף בעניין רצון אשר גם הוא לא ממש נותן תשובה סופית לסוגיה זו, אך מדגיש כי חובת ההוכחה שהעובד הזר הוא "תושב ישראל" חלה על המעסיק ובזמן אמת - במועד שבו החלו העובדים לעבוד אצלו או לפחות בתקופת העסקתם אצל המעסיק.
כזכור, בפסק הדין בעניין מלונות ישרוטל (ע"מ 53151/12) קבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע כי בהחלט ייתכן שעובדים זרים, ובייחוד פליטים מאריתריאה וסודן, ייחשבו לתושבי ישראל ולכן לא יחול עליהם חוק עובדים זרים, התשנ"א-1991, ומעסיקיהם פטורים מהיטל בגין עובדים אלו.
פסק הדין החדש בעניין רצון שניתן ביום 18.9.2014 על ידי בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (ע"מ 37101-10-11 רצון ואח' נ' פקיד שומה) אמנם קובע כי לעניין עובדים זרים לא תחול הגדרת "תושב ישראל" לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), אך בסופו של דבר מאמץ את הגדרת "מרכז החיים" גם לעניין בחינת תושבות אזרחים זרים. עוד יש לציין כי פסק הדין אינו עוסק כלל במעמדם הספציפי של עובדים שביקשו מעמד פליטים מאריתריאה וסודן.
בעניין רצון מדובר בשומות מס כבדות בסכומן אשר הוציא פקיד השומה ל-15 מעסיקים שונים שהעסיקו עובדים זרים בשנות המס שבמחלוקת. על פי השומות נדרש כל אחד מהם לשלם היטל בגין העסקת עובדים זרים, מכוח חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003 (להלן: "חוק ההיטל").
רצון והמעסיקים האחרים טענו כי ההיטל אינו חל עליהם כיוון שעובדיהם נחשבים לתושבי ישראל, ולכן אין לחייב את המעבידים בתשלום ההיטל וככל שההיטל שולם הם דורשים השבתו. לטענתם, יש לפרש את חוק ההיטל בהתאם לפקודה. בהתאם לכך העובדים הזרים הם תושבי ישראל לפי ההגדרה בפקודה.
חוק ההיטל מפנה במפורש לפקודה באומרו שלכל מונח בפרק י' לחוק ההיטל (הפרק העוסק בהיטל עובדים זרים) תהא המשמעות הנודעת לו בפקודה. חוק ההיטל אף קובע מגבלה נוספת שעל פיה לא ניתן לסטות מהמשמעות הנודעת בפקודה למונחים שבהם משתמשים בחוק ההיטל, אלא אם נאמר במפורש אחרת [סעיף 44(ב) לחוק ההיטל].
נטל ההוכחה ונטל השכנוע לסתירת חזקת הימים רובצים על מי שחפץ לסתור אותה, ובמקרה דנן - על כתפי פקיד השומה. זו משמעותה של חזקה. עוד טענו המעסיקים כי הם הוכיחו בכל מקרה שאף מבחן "מרכז החיים" מתקיים לעניין עובדיהם.
עמדת פקידי השומה היא כי "עובד זר", מעצם מהותו כעובד אשר נכנס לישראל, שוהה בה ומורשה לעבוד בה רק על בסיס היתר מיוחד הניתן למעסיקו מכוח חוק עובדים זרים והיתר הניתן לפי חוק הכניסה לישראל, אינו יכול להיות "תושב ישראל". העובד הזר מגיע לישראל כדי לעבוד בה, ושהייתו בה - גם אם היא נמשכת מספר שנים - אינה הופכת אותו למי שאינו "עובד זר" (שימו לב כי לא מדובר על עובדים שהסתננו לישראל - ר"א).
פקידי השומה הוסיפו וטענו כי רצון והאחרים מיתממים בדבר הפעלת מבחני "מרכז חיים" לעובדיהם. בפועל הם לא שילמו את ההיטל או שהפסיקו לשלמו ולא טרחו להודיע על כך לרשות המסים, כך שמנעו ממנה לבחון את הסוגיה בזמן אמת. עת נערכה הביקורת התברר כי העובדים הזרים עזבו את ישראל. כפועל יוצא, נטל ההוכחה והשכנוע מוטל על רצון והאחרים והם לא עמדו בו.
מעבר לכך, גם בזמן אמת היה קשה לבדוק את מבחני מרכז חיים ללא שיתוף פעולה של המעסיקים, מאחר שהעובדים הזרים גרו במגורים שהמעסיקים סיפקו להם ואין להם כתובת רשומה שאליה ניתן היה לשלוח את שאלוני התושבות לצורך העניין. אף כאשר התאמץ פקיד השומה לבחון את מבחני מרכז החיים לגבי העובדים הזרים, הוא נתקל בחוסר שיתוף פעולה מצד המייצגים.
בית המשפט מפנה לסעיף 44(א) לחוק ההיטל שממנו למדים כי המחוקק הבחין באופן חד וברור בין עובדים זרים שעליהם חוק ההיטל חל, לבין עובדים זרים שעליהם חוק ההיטל אינו חל. אם המחוקק היה רוצה להוציא את סוג העובדים שהעסיקו רצון ואח' מתחולת ההיטל, היה עושה זאת במפורש, כשם שעשה זאת לגבי קבוצות עובדים אחרות כגון עובדי שטחים שחוזרים כל לילה לביתם, עובדי סיעוד, עיתונאי וספורטאי חוץ, עובד זר שמשתכר כפל השכר הממוצע במשק או שכר גבוה יותר ושאר סוגי העובדים הנקובים לעיל בסעיף 44(א) האמור.
פסק הדין הראשון שבו נבחנה מהותו של עובד זר הוא עמ"ה (מחוזי נצ') 111/02 גפני נ' פ"ש טבריה. באותו עניין נדונה השאלה האם "עובד זר" - במקרה ההוא עובד תאילנדי העוסק בחקלאות - יכול להיחשב תושב לעניין הפקודה, וזאת לשם קבלת הנחות ממס בהתאם לתקנות מס הכנסה.
בעניין זה נפסק כי בעוד מרכז חייו של עולה חדש הוא בישראל, מרכז חייו של העובד הזר הוא בארץ מושבו אלא שהוא מתגורר זמנית ביישוב ספר בצפון המדינה. מבחינה עובדתית אין שוני בין התנהלותו של העולה החדש ובין העובד הזר המתגוררים שניהם, דרך משל, ביישוב רמות. ואולם השוני ביניהם נוגע ליסוד הנפשי של התושבות.
פסק דין העוסק בסוגיה דומה לעניין רצון נדון בבית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין טלרום (עמ"ה 1061/07), ובמסגרתו דחה בית המשפט את טענתה של המערערת הדומה לטענות רצון ואח' בענייננו, שלפיה יש לבחון אם עובד זר הוא תושב אם לאו לצורך חוק ההיטל לפי הוראות הפקודה.
בסופו של דבר, התנהגותם של רצון ואח' צריכה לפעול לחובתם, והם שצריכים לשאת בתוצאות הנזק הראייתי שנגרם כתוצאה מכך שלא הודיעו לפקיד השומה בזמן אמת על כך שלדעתם אינם חייבים לשלם את ההיטל. בשל מחדליהם, אין כל אפשרות טכנית לפקיד השומה לסתור את חזקת הימים באופן פרטני, דהיינו אין דרך לבחון את אורחות חייו של העובד הזר. במילים אחרות, כאשר על הפרק עומדת שאלת תושבות יש לענות עליה במבחנים ספציפיים אשר ינתחו ביסודיות את אורחותיו של העובד, היכן התגורר, היכן עבד, הקשרים ששמר או לא שמר עם משפחתו בחו"ל וכן אם הקים משפחה בישראל אם לאו. אין ולא ניתן להגיע למסקנות בעניין מבחן התושבות על פי מבחנים סטטיסטיים או הסתברותיים כלשהם.
לסיכום, על פי פסק הדין בעניין רצון והאחרים, מעסיק אשר סבור כי עובדיו בעלי האזרחות הזרה אינם עובדים זרים אלא תושבי ישראל, ומפסיק לשלם בגינם היטל עובדים זרים - כדאי שיודיע בזמן אמת על עמדתו זו לפקיד השומה. עוד הוא חייב להראות הוכחות ואסמכתאות ספציפיות המעידות על העובדה כי מדובר בנתין זר שהפך להיות "תושב ישראל" לכל דבר ועניין.
טענות כלליות לא יעזרו כאן אלא רק הוכחות ממשיות בהתאם לשאלון תושבות והמבחנים כפי שנקבעו לעניין זה בפסיקה הרלוונטית. כך גם לדעתנו לעניין פליטים ומסתננים כפי שנקבע בפסק הדין מלונות ישרוטל.
הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il