מועד החיוב במע"מ בעסקת פינוי בינוי ובעסקת קומבינציה

לאחרונה (16.9.2014) נתן בית המשפט העליון פסק דין בעניין היבטי המע"מ בעסקת פינוי בינוי בפרויקט שכונת הארגזים בתל אביב (ע"א 3678/13).
המערערות, החברות פרידמן חכשורי ואביוד, זכו בשנת 1999 במכרז שפרסם מינהל מקרקעי ישראל בנוגע לביצוע פרויקט פינוי-בינוי בשכונה. במסגרת המכרז התחייבו הזוכות לפנות את התושבים שהתגוררו במקום, רובם במעמד של רשות ולא בעלי זכויות קנייניות במקרקעין. בשנת 2000 נחתמו הסכמי פינוי שונים עם הדיירים, שבמסגרתם התחייבו חלק מהדיירים להתפנות מהמתחם ולקבל בתמורה דירות מגורים חלופיות בבניינים שיוקמו בשטח המתחם.
במהלך השנים הניב הפרויקט תאונות מס רבות. כך לדוגמה, בעוד החברות הקבלניות זכו במכרז בתמורה לסכום של 1.25 מיליון ש"ח, רשויות מיסוי מקרקעין הוציאו להן שומת מס רכישה לפי שווי של כ-104 מיליון ש"ח - פי 100 (!) מסכום הזכייה. רשויות מיסוי מקרקעין נימקו את השומה בכך שיש לכלול בתמורה גם את הערך הכלכלי של ההתחייבות למינהל לשאת בעלויות הפינוי למפונים. שומה זו, על בסיס הנמקת שווי מלוא התמורות החוזיות, אושרה על ידי בתי המשפט (ראו פסק דינו של בית המשפט העליון משנת 2010 ע"א 3534/07).
גם בתחום המע"מ לא רוו החברות נחת. מנהל מע"מ סיווג את העסקה באופן שונה מזה שקבע מנהל מיסוי מקרקעין, ופיצל את העסקה לשני חלקים. האחד - מול המינהל בגין סכום המזומן ששולם למינהל ואשר רק בגינו הוצאה לחברה חשבונית מס מהמינהל. השני - בגין מתן שירותי בנייה למתפנים על פי שווי שקבע. מנהל מע"מ קבע כי מועד החיוב במע"מ בגין מתן שירותי הבנייה הוא בשנת 2002, עת קיבלו החברות היתר בנייה בנוגע לבניין הראשון במתחם, וזאת אף שבמועד זה הדיירים טרם פינו את הקרקע שישבו בה. פינוי זה נעשה רק בשנת 2007, עת קיבלו דירות מגורים בבניין החדש שנבנה באזור אחר במתחם.
השגה שהגישו החברות נדחתה, וזאת מבלי שהוזמנו לדיון, וכן ערעור שהוגש לבית המשפט המחוזי בתל אביב נדחה אף הוא בשנת 2013 (ע"מ 1274/06).
החברות הגישו ערעור לבית המשפט העליון, וערעור זה התקבל חלקית בפסק דין שניתן על ידי כבוד השופט דנציגר.
בכל הנוגע לטענת המערערות שלפיה יש לבטל את השומה בגין אי קיום דיון בהשגה, דחה בית המשפט העליון את הטענה. חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), בשונה מחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1961 ומפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, אינו מחייב זימון לדיון בהשגה. בפסיקה קודמת בעניין מ.א.ל.ר.ז. (ע"א 4069/03) קבע בית המשפט העליון כי במקרים חריגים אפשר שתקום חובה לזמן לדיון, וזאת אף בהיעדר הוראה מפורשת בחוק. בעניין הנוכחי הביע השופט דנציגר את דעתו שלפיה אם קיימת חובה כאמור, הכרעה תיעשה בהתחשב בנסיבות העניין כגון היקפה הכספי של העסקה, מהות הזכות המועברת, מורכבות מערכת היחסים בעסקה, הדינים השונים החלים וכדומה. אמנם, לאור הנסיבות הנוכחיות ייתכן שהיה מקום לראות גם במקרה הנדון כמקים חובה, אולם לאור הדיונים המעמיקים בבית המשפט אין להורות על בטלות השומה.
בכל הנוגע למועד החיוב במס, ראה בית המשפט בעסקה כמעין עסקת קומבינציה. בדרך כלל מועד החיוב במס של עסקת קומבינציה הוא יום מסירת הקרקע לקבלן. זאת אלא אם לפני מועד זה הושלמו עבודות הבנייה או נרשמו המקרקעין על שם הקבלן, והכול בתנאי שלקבלן לא ניתנה תמורה קודם למועדים אלה.
לטענת מנהל מע"מ, עצם התחייבות הדיירים המתפנים לוותר על זכויותיהם מהווה תמורה, ועל כן מכוח הוראות סעיף 29(1) לחוק מע"מ החברה קיבלה תמורה כבר בשנת 2002 בעת קבלת היתר הבנייה.
בית המשפט העליון דחה טענה זו, תוך שהודגש כי יש לבחון את מועד קבלת התמורה במשקפיים כלכליים. בית המשפט הדגיש כי לכל התחייבות חוזית יש ערך כלכלי מסוים, אולם התחייבויות למתן תמורה עתידית אינן מהוות בפני עצמן חלק מאותה תמורה. מועד הוצאת היתר הבנייה אינו מהווה אירוע מס במסגרת סעיפים 28 ו-29(1) לחוק מע"מ. הוא רלוונטי רק אם וככל שניתן לראות בו משום התמורה שקיבל הקבלן בעסקה, אך זהו אינו המקרה בנסיבות הקיימות.
לאור האמור לעיל, נקבע כי המועד הקובע הוא מועד תחילת אכלוסו של הבניין בשנת 2007, הוא המועד שבו התפנו הדיירים ממקומם במתחם.
אף שפסק הדין מתייחס לעסקאות פינוי בינוי, הרי לאמור בו השלכה ישירה גם באשר לעסקאות קומבינציה, כמו גם בנוגע לאפשרות לבסס טענות לעניין השוני בין שווי עסקאות לצורכי מיסוי מקרקעין לבין השווי לצורכי מע"מ.
*האמור במאמר הוא על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני
הכותב-ממשרד אלתר עורכי דין