סיווג הסכם שכונה "הסכם אופציה" כהסכם מכר מקרקעין

תקציר ו"ע 35167/12
ד.ד ליה ייזום והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה כי מניתוח מאפייני הסכם אשר הצדדים כינו "הסכם אופציה", עולה כי מבחינה מהותית מדובר בעסקת מכר ולא בהסכם אופציה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
------------------------------------------------------
עניינו של הערר הוא הסכם אופציה לרכישת מקרקעין בתל אביב שנחתם ביום 7.2.2010. בהתאם להסכם ניתנה לשתי חברות יזמיות אופציה לרכישת זכויות הבעלות ב-8,500 חלקים מתוך 10,000 החלקים של הנכס. תקופת האופציה עמדה על שלושה חודשים כאשר לחברות הזכות להאריכה בשלוש תקופות אופציה נוספות בנות שלושה חודשים כל אחת. בהסכם נקבע תנאי מתלה שלפיו האופציה מותנית בפינוי הדיירים. ביום 27.6.2010 חתמו החברות על הסכם לסיחור האופציה עם יחידי קבוצת רכישה. ביום 29.6.2010 נחתם בין בעלי החלקה לבין קבוצת הרכישה הסכם למימוש האופציה.
לשיטת המשיב, הסכם האופציה הוא במהותו הסכם לרכישת זכות במקרקעין ולא הסכם אופציה ומכאן שהוא חייב הן במס שבח והן במס רכישה. לשיטתו, ההסכם האמור כולל מאפיינים שאינם נמצאים בהסכמי אופציה. כך למשל, היות ההסכם מותנה בתנאי מתלה שלפיו יש לפנות את הדיירים המוגנים מן הנכס; החזרת דמי האופציה; התמורה ממימוש האופציה תשמש לפינוי הדיירים המוגנים; זכות הארכת האופציה ניתנה למקבל האופציה ולא לנותן האופציה; חובת מימוש האופציה עם התקיימות התנאי המתלה.
מנגד, לשיטת העוררים במקרה זה יחול פטור לפי הוראות סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
דיון
----
המחלוקת העיקרית בין המשיב לעוררים בנוגע לשומות שהוציאו לחברות נסבה סביב השאלה אם ההסכם הראשון שעליו חתמו החברות ובעלי הנכס היה הסכם אופציה או עסקת מכר.
מבחינה עקרונית יש לדחות את טענתו של המשיב לעניין קיומו של תנאי מתלה בהסכמי אופציה, שלפיה אין הסכם אופציה אם קיים בתוך ההסכם תנאי מתלה. עצם קיומו של תנאי מתלה אינו אסור ואינו מעיד כשלעצמו על עסקת מכר. עם זאת, בבחינת יתר המאפיינים בענייננו עולה כי הדין הוא עם המשיב.
על מהות ההסכם ניתן ללמוד בין היתר ממאפייניו ומהאופן שבו ניסחו הצדדים את ההסכם. במהותה, באופציה קיימת זכות בחירה המצויה בידי מחזיק האופציה. במקרה שבו עולה מההסכם כפי שנחתם כי מתאדה זכות הבחירה האמורה ולמעשה קיימת חובת מימוש וחובת קיום להסכם, ניתן לראות מבחינה מהותית בעסקה כעסקת מכר ואת הסכם האופציה כהסכם למראית עין בלבד. במקרה שבו בידי מקבל האופציה נשמרת הזכות לסגת מההסכם במשמעות כי החליט לא לממש, אזי יש לראות בהסכם כהסכם אופציה אותנטי. בהסכם נכתב כי "משמעות התנאי המתלה היא כי הקונה לא יהיה חייב להפעיל את זכות המימוש של האופציה כל עוד לא יתקיים התנאי המתלה...". הכנסת המשפט האמור בתוך ההסכם מהווה ראיה לכאורה התומכת בפרשנות המשיב, שלפיה לחברות כמקבלות האופציה אין ברירה אמתית שלא לממשה אם יתקיים התנאי המתלה.
מלבד חובת המימוש במכלול הנסיבות המצטבר המושך לכיוון אפיון העסקה כעסקת מכר יש להוסיף את הקביעות הן בהסכם האופציה, הן בהסכם הסיחור והן בחוזה המכר, שלפיהן יקוזזו דמי האופציה מתשלום התמורה שבהסכם. מאלה נלמד כי דמי האופציה ששולמו מהווים מעין "מקדמה על חשבון" תמורת המקרקעין המאפיינת עסקאות מכר. יצוין כי הפיכת דמי אופציה לתשלום על חשבון אינה מעידה בפני עצמה על עסקת מכר, אך כדי להוכיח כי אין מדובר בעסקת מכר תידרש הוכחה מוגברת.
נוסף על האמור, ייחוס התמורה מדמי האופציה לצורך קיום התנאי המתלה ופינוי הדיירים המוגנים, תומכים במכלול הזיקות המצטברות ההופכות את ההסכם הראשון להסכם מכר. כאשר מקבל אופציה מורה לנותן האופציה להשתמש בכספי התמורה רק לשם קיום תנאי מתלה ובהתקיים התנאי המתלה ברור כי האופציה תמומש ויש הסכם מכר, ברור כי האופציה תמומש וחזקה שמדובר בהסכם מכר מלכתחילה, חזקה שלא נסתרה על ידי העוררים. זאת ועוד, יש לקבל את עמדת המשיב בנוגע לסוגיית הזכות להארכת הסכם האופציה על ידי החברות שקיבלו את הסכם האופציה.
תוצאה
--------
הערר נדחה. העוררים חויבו בהוצאות בסך 30,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב
לפני כב' השופט מ' אלטוביה והחברים צ' פרידמן וא' מונד
ניתן ב-31.8.2014