פרשנות סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין לעניין דחיית יום המכירה בעסקת קומבינציה

תקציר ו"ע 25800/13
1. רותם שני יזמות והשקעות בע"מ; 2. רותם שני אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

חברה רכשה מקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה. לבקשת המוכרים ועל פי הוראת סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), דחה המשיב את "יום המכירה" עד למועד סיום בנייתן או מכירתן, על פי המוקדם, של דירות התמורה אשר המוכרים, בעלי המקרקעין, זכאים לקבל לפי תנאי עסקת הקומבינציה. החברה הרוכשת העבירה את זכויותיה במקרקעין על פי עסקת הקומבינציה לצד ג' (חברה אחרת) אשר השלים את ביצוע העסקה, כולל בניית דירות המגורים ומסירתן למוכרים. כמו כן, מכר אותו צד ג' את דירות המגורים השייכות לו לצדדים רביעיים, וזאת עוד בטרם הושלמה בנייתן ובטרם הגיע יום המכירה שנדחה. נשאלת השאלה אם העברת הזכויות במקרקעין במהלך תקופת הביניים (בטרם הגיע "יום המכירה הנדחה") היא בבחינת "אירוע מס" אם לאו.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
ביום 11.12.2005 חתמה העוררת מס' 1 (להלן: "יזמות") על הסכם לרכישת חלק מזכויות במקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה שלפיה התחייבה לתת למוכרים שירותי בנייה (להלן: "העסקה"). ביום 11.1.2006 הגישה יזמות דיווח לרשויות המס בגין העסקה, ובמסגרתו ביקשה דחיית יום המכירה לפי הוראות סעיף 19(4) לחוק. בקשתה של העוררת מס' 1 אושרה, וזאת עד לקבלת טופס 4. ביום 3.1.2010 התקבל טופס 4 אצל העוררת מס' 1. יזמות העבירה את זכויותיה האובליגטוריות בעסקה לעוררת מס' 2 (להלן: "אחזקות"), המוחזקת ב-100% על ידי יזמות. בפועל, העוררת מס' 2 בנתה את הפרויקט ואף מכרה את דירות המגורים השייכות לה בעסקה. אין מחלוקת כי העוררת מס' 2 מימשה את ההסכם, הוציאה את היתר הבנייה הסופי, שילמה את התמורה למוכרים, העניקה שירותי בנייה למוכרים וקיבלה טופס 50 מפקיד השומה.
בשנים 2009-2007, עוד בטרם סיום הבנייה ביום 3.1.2010, דיווחה אחזקות על מכירות של "דירות על הנייר" (קרי דירות מגורים השייכות לקבלן לפי עסקת הקומבינציה אשר טרם נבנו). רוכשי דירות המגורים מטעמה נדרשו לשלם מס רכישה, והכול בטרם התגבשות "יום המכירה" אשר נקבע לפי סעיף 19(4) בחוק. ביום 21.6.2012 החליט המשיב כי העוררת מס' 1 מכרה את זכויותיה במקרקעין לעוררת מס' 2 בתמורה שנקבעה לסך של 6,610,000 ש"ח, וקבע את יום הרכישה ל-4.1.2010. המשיב הוסיף לסכום המס הפרשי הצמדה וריבית, ואף הטיל "קנס בגין אי הצהרה במועד" בסך של 376,770 ש"ח.
העוררות סבורות כי בתקופת הביניים שבין יום עריכת ההסכם לבין "יום המכירה" הדחוי לאור סעיף 19(4) בחוק, אין עסקינן בזכויות במקרקעין במובן החוק, ולכן גם העברה ומסחור בזכויות הנדונות אינם ניתנים למיסוי על פי החוק עד לקיום התנאי שבסעיף 19(4) לחוק. מדובר בזכויות אובליגטוריות שאינן נתונות למרות החוק. לשיטתן, דחיית "יום המכירה" יוצרת "חלל" שבו ניתן לבצע עסקאות ללא חיוב במסים על פי החוק. לחלופין, יש כאן רק מכירת אופציה ויש למסותה בהתאם.
לעומתן, המשיב סבור כי דחיית "יום המכירה" נעשתה לצורך "חישוב השבח והמס" כפי שנקבע בסעיף 19(4) בחוק, ויש בו רק דחייה של "אירוע מס" ספציפי המתייחס לעסקה שבין המוכרים לקבלן - הרוכש, ואף זאת לפי בחירת המוכר. כל עסקה נוספת שנעשית בין הקונה לבין צד ג' כלשהו חוסה תחת מרות החוק, והיא אינה נהנית מההקלות שבסעיף 19(4) לחוק. לעניין האופציה סבור המשיב כי אין במקרה דנן מכירה של אופציה.
דיון
-----
תכלית סעיף 19(4) לחוק הייתה להקל עם המוכר שאינו מקבל תמורה ב"יום המכירה" אלא רק בסיום הבנייה, כאשר המוכר יכול למכור מוצר מוגמר (דירת מגורים). המחוקק סבר שיש להקל עם הקושי התזרימי בהכנסות המוכר על ידי דחיית "אירוע המס" כפי שנקבע בסעיף זה "לצורך חישוב השבח והמס". יש לקבל את שיטת המשיב שלפיה דחיית יום המכירה, אין בה כדי לאיין (כעמדת העוררות) עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין, הנעשות בתקופה שבין החתימה על ההסכם ועד "יום המכירה" לפי סעיף 19(4) לחוק. אילו היה הדבר אפשרי, היה נפתח פתח רחב לתכנוני מס לא לגיטימיים שבהם יידחה יום המכירה מתוך כוונה לאפשר לקבלן לבצע בתקופת ביניים זו עסקאות נוספות בזכויות במקרקעין שאותן רכש, וזאת ללא כל חבות במס. לא לכך התכוון המחוקק.
ההסדר הקבוע בסעיף 19(4) לחוק עניינו דחיית "יום המכירה" ודחיית מועד "אירוע המס" שמכוחו יחויבו בעלי הקרקע בתשלום מס שבח מקרקעין, ואין תכליתו לאיין את אירועי המס הפירותיים נשואי המכירות של הקבלן. מכאן שאירועי המס הפירותיים של הקבלן בתקופת הביניים, כמוסבר לעיל, ממוסים היות שאין להם קשר לתכלית דחיית אירוע המס לבעל הקרקע. כאשר בתקופת הביניים מבצע הקבלן עסקאות הוא חייב במס פירותי, ומתקיים אירוע מס של מכירת זכויות במקרקעין אשר פרק ב' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 חל עליהן, ולפיכך הוא זכאי לפטור לפי סעיף 50 לחוק והרוכש חייב במס רכישה לפי החוק.
הטענה כי זכויות אובליגטוריות אינן נושא למיסוי על פי החוק מקוממת ומטרידה. זכויות כאלה הן זכויות הנובעות מהתחייבות חוזית. בסיס המס הוא "מכירה" של "זכות במקרקעין" לאור סעיף 6(א) לחוק. אין חולק כי תכלית החוק היא לתפוס ברשתו לא רק זכויות קנייניות אלא גם זכויות אובליגטוריות. בחינת ההגדרות שבסעיף 1 לחוק מלמדת כי כל הזכויות על פי חוזה הן לכאורה "זכות במקרקעין" במובן החוק, להבדיל מחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969.
העוררות קיבלו לידן למצער מכוח הסכם הקומבינציה "הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראותה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה", והראיה לכך - הן נהגו במקרקעין "מנהג בעלים" עוד בטרם הגיע "יום המכירה הנדחה". כך למשל הן נקטו פעולות לקבלת היתרי בנייה על שמותיהן, הן קיבלו חזקה במקרקעין ופעלו לפיתוחם. לא למותר לציין בהקשר זה כי חברת אחזקות בנתה דירות מגורים על המקרקעין בהתאם להסכם הקומבינציה עוד לפני "יום המכירה הנדחה", ואף מכרה את דירותיה לצדדים שלישיים.
בנסיבות אלה ולנוכח ההגדרות הקבועות בסעיף 1 לחוק, נקבע כי החל ממועד כריתת הסכם הקומבינציה רכשה חברת יזמות "זכויות במקרקעין". לפיכך, העברתן של זכויות אלה מחברת יזמות לחברת אחזקות - מהווה אף היא מכירה של "זכויות במקרקעין", אף שבוצעה בתקופת הביניים שבין יום כריתת הסכם הקומבינציה לבין "יום המכירה הנדחה".
לטענה החלופית של העוררות בדבר מכירת אופציה מיזמות לאחזקות אין משמעות אמתית. אין כל מחלוקת כי העוררות העבירו ביניהן את כל הזכויות והחובות על פי הסכם הקומבינציה. התמורה המלאה שעברה בין העוררות היא מתן שירותי הבנייה לבניית דירות המגורים שיקבלו בעלי הקרקע. לקיומה של אופציה נדרשים תנאים מינימליים. באף אחד מההסכמים שבין העוררות לבין המוכרים לא נמצא הסדר למתן אופציה הכולל בתוכו את התנאים הנדרשים לקיום הסכם אופציה.
תוצאה
--------
הערר נדחה. העוררות חויבו בהוצאות בסך 25,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי מרכז
לפני כב' השופט ב' ארנון והחברים ד' מרגליות וד' שמואלביץ
ניתן ב-11.9.2014