חיוב במס בגין ריבית שנתקבלה במסגרת הלכי גביית תיק הוצאה לפועל

תקציר ע"מ 25948/12
פלונית נ' פקיד שומה

בית המשפט המחוזי בנצרת קבע כי ריבית שהתקבלה במסגרת גבייה בהליכי הוצאה לפועל היא בבחינת תוספת לעושר החייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). עם זאת בית המשפט התיר לנכות הוצאות משפטיות אף כי אלו הוצאו בין שלוש לארבע שנים לאחר קבלת הסכומים.

הרקע העובדתי, השאלה המשפטית וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------------------------
בשנת 2002, לאחר מאבק משפטי ממושך קבע בית המשפט לענייני משפחה בנצרת במסגרת פסק דין כי המערערת הייתה ידועה בציבור של פלוני. כפועל יוצא נקבע כי עם פרידתם של בני הזוג, זכאית המערערת מכוח חזקת השיתוף למחצית הנכס העסקי. לאחר הליכים משפטיים נוספים נקבע כי מדובר בחיוב כספי שיש לבצעו באמצעות ההוצאה לפועל. בשנת 2006 נפטר פלוני, ובמהלך חודש אוגוסט 2006 פרע עיזבונו את מלוא החוב שהצטבר בתיק ההוצאה לפועל, תוך שהוא משלם למערערת כ-12 מיליון ש"ח, סכום המורכב מקרן החוב בתוספת אגרות, ריביות והפרשי הצמדה.
בהתאם לתיק ההוצאה לפועל קבע המשיב כי הריבית והפרשי ההצמדה הקשורים בה החייבים במס נאמדים בסך של כ-3.7 מיליון ש"ח. לאחר ניכוי חלק יחסי מההוצאות המשפטיות שבהן נשאה המערערת בסך של 1.1 מיליון ש"ח, העמיד המשיב את הסכום החייב במס על סך 2.6 מיליון ש"ח בשיעור 20%.
השאלה המרכזית הטעונה הכרעה היא אם הריבית והפרשי ההצמדה על רכיב הריבית שגבתה המערערת במסגרת תיק ההוצאה לפועל הם הכנסה חייבת במס אם לאו.
לטענת המערערת, אין לראות בהפרשי הריבית שהתקבלו במסגרת תיק ההוצאה לפועל כהכנסה החייבת במס על פי סעיף 2(4) לפקודה. המערערת טוענת כי תקבולים אלה אינם נושאים אופי מסחרי-עסקי הכוללים יסוד של תמורה, אלא הם בעלי אופי פרטי, וככאלה אינם באים כלל בבסיס המס ואינם חייבים במס. לטענתה, כספי תיק ההוצאה לפועל הם חלק בלתי נפרד מתשלום ששולם לה על פי דין במסגרת ההפרדה הרכושית בינה לבין המנוח, הידוע בציבור, אשר לא ניתנה כל תמורה בעדו. כמו כן, יש לראות בכספים ששולמו למערערת כרכוש שהיה שייך לה מלכתחילה, על פי פסק הדין שקבע את אופן חלוקת הרכוש המשותף בין בני הזוג.
מנגד, לטענת המשיב בדין מוסה רכיב הריבית בגין התשלום שנגבה בהליכי ההוצאה לפועל. המשיב טוען כי סעיף 2(4) לפקודה אינו עוסק בריבית במהלך פעילות העסק, אלא עניינו בהכנסות מימון שנותקו מפעילות עסקית שוטפת או שכלל לא היו קשורות אליה מלכתחילה. המשיב מדגיש כי שאלת חיוב ריבית במס הוכרעה בפסיקת בית המשפט (ע"א 230/72 צימרמן) ואומצה גם בפסיקה מאוחרת יותר. לטענת המשיב, בהיעדר הוראת פטור ספציפית - מחויב תשלום הריבית במס הכנסה.

דיון
-----
המונח ריבית לא הוגדר בפקודה בהקשר הנוגע לענייננו. עם זאת, המגמה בפסיקה הקיימת, בפרט בדיני מסים, היא להעניק למונח זה משמעות רחבה למדי. ריבית זו מתייחסת לתשואה לכספו של נישום מסוים כשהוא בשימושו של אחר, המחושבת באחוזים מהכספים, וזאת לאו דווקא רק במקרים של לווה ומלווה אלא גם במקרים שבהם עסקינן בריבית המשתלמת בגין חובה שבחוק או בגין תביעה בבית המשפט. בעניין זה אין אלא לחזור על קביעותיו של בית המשפט בעניין צימרמן, שמהם עולה כי פירוש המונח "ריבית" שנקבעה בפקודה צריכה להיעשות על פי משמעות הביטוי בלשון בני אדם. כפועל יוצא, כל ריבית שנפסקת לטובת אדם ומתקבלת בידיו, בין שמצד ג' ובין שמכל מקור אחר, מחויבת במס ברמה העקרונית, אלא אם קיים לגביה פטור מפורש בדין.
הריבית במקרה דנא מיועדת לפצות את המערערת על אובדן הכנסת פירות מסכום הקרן של החוב - הכנסה שיכולה הייתה להפיק בתקופה שבה עוכב התשלום בידי המנוח ו/או עזבונו. הריבית חושבה לפי סכום הקרן והתקופה שבה עוכב סכום זה ונמנע מהמערערת. לדידי, מקרה מעין זה נמנה על המקרים המנויים בסעיף 2(4) לפקודה ובצדק הוגדר כהכנסה חייבת במס, וזאת בין לאור לשון הפקודה שאינה מסייגת את הריבית שתיחשב להכנסה החייבת במס הכנסה, ובין לאור הפסיקה הקיימת דהיום.
לעניין הטענה כי כספי תיק ההוצאה לפועל הם חלק בלתי נפרד מתשלום ששולם למערערת על פי דין במסגרת ההפרדה הרכושית בינה לבין המנוח - טענה זו אינה מקובלת על בית המשפט. יש לערוך הבחנה ברורה בין קרן החוב לבין הריבית שהתקבלה במסגרת ההליכים לגביית אותה קרן. כפועל יוצא, גם אם אין הקרן חייבת במס, אין משמעות הדבר שהריבית המתקבלת בגינה פטורה ממס אף היא, אלא אם ניתן פטור מפורש בדין לאותה הכנסה שהתקבלה כריבית, דבר שלא נטען במקרה שלפנינו. במילים אחרות, תקבולים המתקבלים בתור ריבית הם בגדר הכנסה עצמאית שחיוב המס בגינה הוא חיוב עצמאי ללא קשר לאופי הקרן ולשאלת חיוב הקרן, אם בכלל, כך שבין שהקרן פטורה ובין שכלל אינה באה בבסיס המס, הריבית המתקבלת בגין אותה קרן היא הכנסה עצמאית שיש לגבות בגינה את המס המתחייב.
ניכוי הוצאות משפטיות - בהקשר זה טוענת המערערת כי שגה המשיב בחישוביו עת נמנע מלהביא בחשבון בחישוב ההכנסה החייבת את מלוא הוצאותיה המשפטיות של המערערת, שבגינן הונפקו שתי חשבוניות מס בשנים 2009 ו-2010. בנוגע להוצאות בשנים אלו, טוען המשיב כי על פי הוראות סעיף 17 לפקודה לא ניתן להביא בחשבון הוצאות אלה, שכן סעיף 17 האמור מתיר ניכוי הוצאה רק אם זו מתייחסת לייצור הכנסה באותה שנת מס. על פי הנטען, הואיל והכנסת המערערת מושא הצו בענייננו התקבלה בידיה בשנת 2006, לא ניתן להכיר בהוצאות לאחר שנה זו.
בית המשפט קיבל את הערעור בעניין זה. הואיל והמונח "הוצאה בייצור הכנסה" שבסעיף 17 לפקודה ניתן לפרשנויות שונות, על בית המשפט לבחון את הפרשנות הראויה על רקע תכלית החקיקה הרלוונטית. בהקשר זה אין חולק כי התכלית העומדת ביסוד דיני המס, לרבות סעיף 17 לפקודה מושא ענייננו, היא הטלת מס באופן שוויוני בנוגע להכנסה האמתית החייבת במס לאחר ניכוי ההוצאות שהוצאו לשם הפקתה, היינו חיוב במס אמת. בעידן של היום, אין הכרח שהוצאה מסוימת תוצא באותו מקום שבו מיוצרת ההכנסה, כמו גם באותו זמן שבו מתקבלת ההכנסה. אין מניעה, אם כן, שהוצאות שגורם מסוים מוציא לצורך ייצור הכנסה תוצאנה במקום אחר ובזמן אחר בהשוואה למועד קבלת ההכנסה החייבת. יישום תכלית החוק, דהיינו קביעת ההכנסה החייבת והטלת מס אמת, מחייב את המסקנה כי במקרים המתאימים יש לנכות את ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור הכנסה מסוימת, בין שאלה הוצאו במקום אחר ובין שבנקודת זמן אחרת על ציר הזמן בהשוואה למועד קבלת ההכנסה.
אין ספק שאל מול תכלית זו עומד במלוא הדרו עיקרון רם מעלה אחר - עקרון סופיות השומה. בהקשר זה עשויה להתעורר בעייתיות במצב שבו נדרש לייחס הוצאות שהוצאו בשנת מס מאוחרת יותר לשנת מס קודמת שבה התקבלה ההכנסה. האיזון בין תכלית החוק, דהיינו הטלת מס אמת והכרה בכל הוצאה שהוצאה לצורך ייצור ההכנסה לבין עקרון סופיות השומה, צריך שייעשה על פי נסיבותיו של כל מקרה ומקרה.
במקרה שלפנינו, ההכנסה מריבית שגבתה המערערת במסגרת הליכי ההוצאה לפועל היא הכנסה שלא התקבלה במסגרת עסקית רגילה של המערערת. מדובר במערערת שהיא שכירה ואין בתיקה רצף של פעילות עסקית על פני מספר שנים. במקרה כגון זה שלפנינו, כאשר אין מדובר בעסק הפעיל באופן שוטף על פני שנים, ייתכן שתתעורר בעיה משום שאי הכרה בהוצאה מסוימת רק משום שהוצאה בשנת מס מאוחרת לקבלת ההכנסה (כאשר אין מחלוקת שאילו היו מוציאים את אותה הוצאה בשנת המס שבה התקבלה ההכנסה, הרי הייתה מותרת בניכוי), עשויה להביא להטלת מס ביתר ולהפליית אותו נישום לעומת נישומים אחרים ביחס לאותה הכנסה ואותה הוצאה. כאן המקום לשוב ולהדגיש כי ענייננו ב"עסקה אחת", כך שכל ההכנסות וההוצאות הקשורות אליה הן במידה רבה תחומות וברורות אף שהוצאו ו/או התקבלו על ציר זמן שחרג משנת מס אחת. בנסיבות מעין אלה גובר הצורך לקיים את תכלית החוק, היינו הטלת מס אמת על הכנסת אמת, וזאת הן משום חשיבות הדבר, הן כדי לקיים את השוויוניות בנטל המס והן משום שמדובר בהכנסה יחידה, להבדיל מעסק פעיל המניב הכנסות שוטפות במשך שנים.

תוצאה
----------
הערעור נדחה ברובו. לא נעשה צו להוצאות.

בבית המשפט המחוזי בנצרת
לפני כב' השופט ע' עיילבוני
ניתן ב-30.9.2014