חברה המחזיקה מרכז קניות היא איגוד מקרקעין

תקציר ו"ע 54436/10
מליסרון בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה פסקה כי חברה המחזיקה במרכז קניות (פאוור סנטר) היא בבחינת איגוד מקרקעין.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
חברת חוצות המפרץ היא הבעלים של מתחם מקרקעין במפרץ חיפה המשתרע על פני 146 דונם ו-15 דונם נוספים בחכירה, מתוכם 52,000 מטר של מבנים המשמשים לחנויות ועסקים. בשנת 2009 ביקשו חלק מבעלי מניות החברה למכור את זכויותיהם בחברה. במסגרת ההסכם הראשון מכרה כור נכסים בע"מ את כל זכויותיה בחברה, 33.33%, לעוררת 1 ולעוררת 2. במסגרת ההסכם השני מכרה העוררת 3 את כל זכויותיה בחברה, 33.33%, לעוררת 1. הרוכשות הודיעו על העסקה למנהל מיסוי מקרקעין אך הוסיפו כי לטענתן החברה אינה בגדר איגוד מקרקעין. המשיב לא קיבל את עמדת הרוכשות ודרש מהן לשלוח הצהרה על פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס רכישה לרוכשות ובמס שבח למוכרות.
לטענת העוררת החברה אינה איגוד מקרקעין, שכן במאזנה נכסים רבים שאינם בגדר מקרקעין אשר משמשים לייצור הכנסותיה של החברה, כגון זכויות בחברת הניהול, צבר לקוחות, הסכמי שכירות, הסכמים למכירת חשמל במתח נמוך, מותג קניון חוצות המפרץ והון אנושי. לטענתה שווי נכסים אלו עולה על 10% משווי האיגוד.
דיון
-----
כדי לקבוע אם בפנינו איגוד מקרקעין יש צורך בבחינת כמה שלבים. השלב הראשון הוא איתור כל נכסי האיגוד. השלב השני הוא מיון הנכסים והבחנה בין נכסים המהווים זכות במקרקעין לבין נכסים אחרים שאינם מהווים זכות במקרקעין. בשלב השלישי יש למיין את הנכסים האחרים בין נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה לנכסים המשמשים לייצור הכנסה. נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה, נכסים ניטרליים, אינם רלוונטיים להגדרה וניתן להתעלם מקיומם. נכסים שמשמשים לייצור הכנסה ייבחנו בשלב רביעי - שבו יש לבחון אם הם נכסים טפלים הזרים למטרתו של האיגוד או שהם נכסים הקשורים למטרות האיגוד. לכאורה, כל נכס שיש לאיגוד והוא אינו ניטרלי ואינו טפל, יוציא את האיגוד מהגדרת איגוד מקרקעין.
היה ניתן לחשוב כי מבחן הטפלות הוא מבחן כמותי, כלומר רק נכס שחלקו בהכנסות האיגוד נמוך משיעור מסוים ייחשב טפל. עם זאת, דומה כי המחוקק בחר במבחן אחר. כך בסיפא להגדרה נאמר "טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית". זהו מבחן מהותי שבגדרו עלינו לקבוע מהן המטרות העיקריות של האיגוד, ודוק - מטרות עיקריות בלבד ולא מטרות משניות.
תחילה יש לדחות את הטענה הכללית שלפיה רק חברה המחזיקה במקרקעין החזקה פסיבית היא איגוד מקרקעין, ואילו חברה בעלת פעילות עסקית מהותית מוצאת מההגדרה. הגדרת איגוד מקרקעין אינה מבוססת על טיב פעילותו של האיגוד וטיב ההחזקה של האיגוד במקרקעין, בין שמדובר בהחזקה פסיבית ובין שזו החזקה לצורך פעילות עסקית.
להלן בחינת הנכסים שבמחלוקת:
שירותי ניהול - אין חולק כי החברה היא בעלת שליטה בחברה בת המעניקה לה שירותי ניהול וגובה בגינם דמי ניהול. לגישת המשיב, שירותי הניהול אינם מהווים נכס נפרד מהזכויות במקרקעין. בית המשפט פסק כי ככלל בעל מקרקעין מחויב בביצוע עבודות אחזקה שונות לשמירת המקרקעין שבבעלותו, בין שהוא מבצע זאת בעצמו או באמצעות חברה שבשליטתו או באמצעות קבלני משנה. מכאן שעצם ביצוע עבודות האחזקה תמורת תשלום אינו מעיד על קיומו של נכס עצמאי כלשהו. שוכר משלם דמי שכירות בעבור השימוש בנכס, ודמי שכירות אלו כוללים תשלום עבור כל התחייבויותיו של המשכיר לרבות התחייבות לתחזוקה. הפרדה של התשלומים כך שחלקם ייחשבו דמי שכירות וחלקם דמי אחזקה אינה משנה את מהותם. עם זאת, אין מניעה כי משכיר יספק לשוכרים שירותים נוספים שאינם נובעים מהזכות במקרקעין. בהליך דנן לא נעשתה הבחנה כאמור. די בהיעדרן של ראיות מספיקות אלו כדי לדחות את הטענה שהזכויות בחברת הניהול מעידות על נכס המוציא את החברה מגדרי הגדרת איגוד מקרקעין.
מכירת חשמל - החברה רוכשת חשמל במתח גבוה ומוכרת חשמל במתח נמוך לשוכרים. זכות מכוח הסכם לאספקת חשמל עשויה להיחשב לנכס נפרד ועצמאי ועל כך מסכים גם המשיב. עם זאת אספקת החשמל טפלה למטרות החברה, שהרי גם האפשרות לאספקת חשמל לשוכרים אינה אלא פרי של החזקה במקרקעין וניצול הכוח שיש לחברה בהיותה בעלת נכסים מרובים במתחם. זאת ועוד, באופן כמותי שווי הזכות היא 14.5 מיליון ש"ח, רק 3.5% משווי הזכויות במרכז, ומכאן שגם לפי המבחן הכמותי מדובר בכנס טפל.
צבר לקוחות - לטענת החברה, בבעלותה נכס בשווי של כשלושה מיליון ש"ח הנובע מקיומם של שוכרים החתומים על הסכמי שכירות. יש לדחות גם טענה זו. הפרדה בין שווי הזכויות במקרקעין ליתרון הכלכלי הנובע מכך שהנכסים מושכרים היא מלאכותית. הזכות במקרקעין מגלמת בתוכה את הזכות להשכירם וליהנות מהכנסות.
ידע בניהול קניונים - לטענת החברה נצבר לה ידע במהלך שנות הפעלתו של מרכז הקניות המאפשר לה להגדיל את רווחיות החברה. יש לדחות טענה זו. הידע של בעל נכס אינו עצמאי ונפרד. כל בעל נכס צובר ידע בהשכרת נכס. לעתים ניתן למצוא אדם או חברה בעלי ידע בניהול נכסים שאינו בעליהם, ואז ככל הנראה קיים נכס עצמאי. לעומת זאת, בעל נכס המנהל את נכסיו אינו בעל נכס נפרד גם אם הוא משתמש בניסיון שצבר בכישרון רב להשאת רווחים.
שם מותג - לטענת העוררות לחברה שם מותג עם קיום וערך עצמאיים. נפסק כי אין לקבל טענה זו. אכן מוניטין של עסק יכול להיגזר משם המותג, אלא שיש להבחין בין שם מותג שהוא עצמאי לבין שם מותג שהוא חלק בלתי נפרד מהנכס. המותג "קניון חוצות המפרץ" אינו נפרד מקניון חוצות המפרץ. בכך שונה הוא ממותגים אחרים שיכולים להימצא במקומות שונים, כמו מותגים של אופנה.
הון אנושי - אין לקבל את הטענה כי ההון האנושי בדנן מהווה נכס עצמאי. אין מדובר בעובדים בעלי ידע או כישרון ייחודיים, אלא בבעלי מקצועות המתמחים בניהול ויכולים לעבור מחברה לחברה.
מיטלטלין - לטענת העוררות מצויים במתחם מיטלטלין כגון מעליות, מערכות מיזוג אוויר וכדומה שאינם מחוברים וניתנים להפרדה, ועל כן יש לראות אותם כנכסים נפרדים. יש לדחות טענה זו. כאמור בעניין מלונות צרפת (דנ"א 5200/13) נקבע כי מיטלטלין מסוג זה מהווים חלק בלתי נפרד מהמקרקעין.
הסכמי שכירות - הטענה להפרדה בין המקרקעין להסכמי השכירות נדחתה על ידי בית המשפט העליון בעניין אספן (ע"א 924/12) ויש לדחותה גם במקרה זה. הזכות להשכרת הנכסים נובעת מזכות הבעלות ומהווה אגד הזכויות של בעל המקרקעין.
יתרות חייבים - יתרות חייבים מדמי שכירות אינן שונות מהזכות לקבלת דמי שכירות, זכות הנובעת מהמקרקעין ואינה בבחינת נכס נפרד.
תוצאה
--------
הערר נדחה. העוררות חויבו בהוצאות בסך 50,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה
לפני כב' השופט ר' סוקול והחברים ג' יחזקאלי-גולן וש' פסטנברג
ניתן ב-23.10.2014