ריבית להלוואות - פרק נבחר מתוך מאמר מסכם לסוף שנת המס 2014

ריבית להלוואות
---------------------
הלוואות על פי סעיף 3(ט) לפקודה
----------------------------------------
לקראת תום השנה יש לזקוף למס "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מיתרות חובה על הלוואות שניתנו ללא ריבית או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לספקי שירותים ולבעלי שליטה, אשר אי חיובם לפי סעיף 3(ט) לפקודה יגרום לעסק חיוב במס.
להלוואות עד 7,800 ש"ח (לשנת 2014), שניתנו לעובד שאינו בעל שליטה - שיעור הריבית הוא שיעור עליית המדד.
להלוואות לנותני שירותים, לבעלי שליטה, ולעובדים העולות על הסכום האמור לעיל - שיעור הריבית לשנת 2014 הוא 4.31% (ללא הצמדה למדד), כאשר הם מוכפלים במספר ימי ההלוואה ומחולקים ב-365.
יש לבדוק אם כדאי להעניק הלוואות בריבית זו, כאשר הכסף יוצא מן החברה. אולי כדאי למשוך דיווידנד ולקזז הפסד הון מניירות ערך באותה השנה.
בהערת אגב מצוין בזה כי רצוי לעגן, בהסכמים בכתב, הלוואות לעובדים והלוואות בין גופים הקשורים ביניהם.
על פי הוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ בכל סוף שנה בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, רצוי, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.
סעיף 3(י) לפקודה
----------------------
סעיף זה מסדיר את אופן המיסוי של מתן הלוואות "מוזלות". כך נקבע בו כי אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו בקשר להכנסה שבנוגע אליה הייתה חובה לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986 (להלן סקירת התקנות) יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה.
ביום 11.8.2011 פורסם ברשומות תיקון 185 לפקודה אשר שינה את הסעיף באופן מהותי. עובר לתיקון לא הבחין הסעיף ביחסים בין נותן ההלוואה ומקבלה, אלא הגדיר שורת "הלוואות" שעליהן לא יחול הסעיף.
בתיקון נקבע כי הוראות הסעיף יחולו רק במקרה שבו מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. "יחסים מיוחדים" הוגדרו בתיקון לרבות יחסים שבין אדם לקרובו (כהגדרתו בסעיף 76(ד) לפקודה), וכן החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה), ביום אחד לפחות בשנת המס של צד אחד להלוואה במשנהו, או החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה), ביום אחד לפחות בשנת המס של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה).
לאור העובדה כי לאחר התיקון חל הסעיף רק בהתקיימם של יחסים מיוחדים, הרי טכנית אין צורך למעט יותר מגדר "הלוואה" שעליה חל הסעיף "הלוואות" שהיה צורך למעט קודם לכן, ולכן חריגים אלו שאין בהם צורך יותר נמחקו.
נזכיר שסעיף 3(י) אינו חל על הלוואות שחלות עליהם הוראות סעיף 85א לפקודה לאור תיקונים קודמים שהיו בסעיף בעבר.
לאחר התיקון סעיף 3(י) לא יחול על שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים הקבועים בפסקה (5) שבהגדרה "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק התיאומים עד יום 5 במארס 2008, שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה, לפי חוק התיאומים ביום 31 בדצמבר 2007, או שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה במועד החל בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 עד יום 5 במארס 2008, אילו היו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה חלות לגבי אותה תקופה (תיקון זה יחול רטרואקטיבית מיום 1 בינואר 2008 ואילך), וכן לא יחול הסעיף על הלוואה שנתן אדם עד יום 31 בדצמבר 2007 שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו בנוגע להכנסה שבנוגע אליה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה לא חלו בקביעתה.
תקנות קביעת שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י)
--------------------------------------------------------
ביום 17 בספטמבר 2009 פורסמו תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י) ((תיקון), התשס"ט-2009 (להלן: "התקנות החדשות"). תקנות אלה משנות את המצב המשפטי שהיה נהוג לפי תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י), התשמ"ו-1986 (להלן: "התקנות").
על פי התקנות, הייתה הבחנה בין מקבלי ההלוואה - בין אלה שחלו עליהם הוראות חוק התיאומים ונקבע לגביהם כי ריבית הנמוכה משיעור עליית המדד היא ריבית מוטבת, ובין אלה שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים לא חלו עליהם, ולגביהם נקבע שריבית הנמוכה משיעור 4% בתוספת הצמדה היא ריבית מוטבת.
תקנה 4 לתקנות דנה במלווה שמימן את ההלוואה שהלווה בהלוואה שהוא עצמו נטל, ואותן הלוואות שנטל ונתן צמודות לדולר במלואן. במצב כזה במקום הצמדה יקראו שיעור עליית המטבע, תוך הבחנה בין מקרה שחלות על המקבל הוראות פרק ב' לחוק התיאומים לבין מקרה שלא חלות עליו ההוראות.
התקנות החדשות
---------------
השינויים בתקנות החדשות מתבטאים בשינוי לעניין שיעור הריבית שהיה נהוג בעבר בתקנה 2, שינוי בשיעור הריבית לעניין הלוואה צמודה לדולר על פי תקנה 4, הוספה של מטבעות נוספים וכמובן סעיפי התחולה. כעת נפרט.
שיעור הריבית החדש
-------------------
שיעור הריבית מתעדכן מדי שנה, ונקבע לשיעור של 3.23% לשנת 2014. היה והנישום נתן הלוואה, ובסמוך לנתינתה קיבל הלוואה שאינה מקרוב (כהגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודה), בסכום שאינו נמוך מהסכום שנתן כהלוואה, ותנאי ההלוואה זהים (מועדי סילוק של קרן וריבית, שיעור הריבית), אזי שיעור הריבית לעניין ההלוואה שנתן יהיה כשיעור המס על ההלוואה שקיבל.
אפשרות לחרוג מריבית בשיעור שנקבע היא מכוח סעיף 5א לתקנות החדשות, שלפיו היה שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים, שמפרסם בנק ישראל לפי ההגדרה "שיעור עלות האשראי המרבי" בסעיף 5 לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, התשנ"ג-1993, שפורסם לאחרונה לפני חודש דצמבר בשנה פלונית, שונה מ-4.4%, יהיה שיעור הריבית לעניין זה, שיעור הריבית שפורסם כאמור, כשהוא מוכפל ב-75%.
הלוואות צמודות מטבע
--------------------
על פי התקנות החדשות, בהגדרת "מטבע חוץ" מתווספים לדולר של ארה"ב גם דולר קנדי ואוסטרלי, אירו, לירה שטרלינג, פרנק שוויצרי, רנד דרום אפריקני וין יפני.
לעניין הלוואות צמודות מטבע שציינו לעיל, מתווספים לשינוי בשיעור המטבע עוד 3%.
אפשר לחרוג מריבית של 3% בתוספת שינוי בשער המטבע אם יוכח שנותן ההלוואה קיבל הלוואה בסמוך, שאינה מקרוב, בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שנתן, וההלוואות שנתן וקיבל הן באותו סוג מטבע, ומועדי הסילוק של הקרן והריבית זהים, ושיעור הריבית זהה, אזי שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) לפקודה יהיה שיעור הריבית שבו הוא חייב על ההלוואה שקיבל.
במקרה זה אין חריג של תקנה 5א לתקנות החדשות. דהיינו, שיעור הריבית יהיה 3% בתוספת שינוי בשער מטבע או שיעור הריבית בהלוואה המממנת.
תחולה
------
בעיקרון, התחולה היא על הלוואות שניתנו מיום 1 בחודש שלאחר פרסומן (להלן: "יום התחילה") (1 באוקטובר 2009). כיצד יטופלו הלוואות שניתנו לפני יום התחילה? בכך עסקה תקנה 7 לתקנות החדשות.