קביעת תושבות לצורכי מס

תקציר ע"מ 19466/12
יעל צור נ' פקיד שומה חיפה

בית המשפט המחוזי בחיפה פסק כי נישומה שעברה עם משפחתה להונג קונג, שם עבדה במשך שנתיים וחצי, תיחשב בתקופה זו למי שאינה תושבת ישראל. בית המשפט פסק כי בעניינה מרבית הזיקות הרלוונטיות מצביעות על הונג קונג כמקום מרכז החיים.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
המחלוקת עוסקת בתושבות המערערת לצורכי מס בשנים 2006 ו-2007. המערערת, אזרחית ישראלית נשואה ואם לשני ילדים, התגוררה בקריית ביאליק. בשנת 2004 החלה לעבוד בחברת צים. בשנת 2005 הוצע למערערת לעבור ולעבוד בחברה הבת של צים בהונג קונג, חברת גולדסטאר. בנובמבר 2005 עזבה המערערת את ישראל, ובינואר 2006 עזבו כל בני המשפחה את ישראל, כולל בעלה שהתפטר מעבודתו וילדיה שהשתלבו במערכת החינוך בהונג קונג. גולדסטאר שכרה עבור המערערת ובני משפחתה דירת מגורים ששימשה אותם במשך שהייתם בהונג קונג. את דירת מגוריהם בישראל הם השכירו לשוכרים שונים ובסך הכול הושכרה דירת המגורים עד לשנת 2010. במאי 2008 קיבלה המערערת הודעה על סיום העסקתה בחברת גולדסטאר. על כן שבה עם כל משפחתה לישראל.
המערערת קיבלה את שכרה באמצעות חברת צים אשר ניכתה משכרה מס במקור על פי הוראות סעיף 67א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, והכללים שהותקנו מכוחו. המערערת שילמה מס על הכנסותיה בהונג קונג. משחזרה לישראל הגישה המערערת בקשה להחזר מס. המשיב דחה את הבקשה ומכאן הערעור.
דיון
-----
כידוע, קביעת מרכז החיים היא משימה מורכבת, כמו גם איתור נקודת הזמן שבה השתנה מקום התושבות של הנישום. שינוי הזיקות אינו נעשה בהכרח במועד אחד אלא בדרך כלל נעשה באופן מדורג בתהליך שמתחיל במקום תושבות אחד ומסתיים במקום תושבות אחר.
חזקת הימים - בענייננו אין חולק כי המערערת או בני משפחתה לא שהו באף אחת משנות המס שבדיון יותר מ-183 ימים. לעניין חזקת ימי השהייה המצטברים על פני שלוש שנים - בכל אחת מהשנים 2006 ו-2007 שהתה המערערת בישראל 42 ו-31 ימים בהתאמה, ולפיכך אין מנוס אלא לבחון חזקה זו. לעניין שנת 2006, בשנים 2004, 2005 ו-2006 שהתה המערערת יותר מ-425 ימים בישראל. מנגד לעניין שנת 2007 תקופת השהייה הכוללת (השנים 2005, 2006 ו-2007) נמוכה מ-425. לעניין חזקות השהייה, כאשר הנישום שהה בישראל יותר מ-183 יום, ברי שהנטל המוטל עליו כדי לסתור את החזקה הוא נטל כבד ביותר. מנגד לעניין חזקת השהייה המצטברת, הנטל עשוי להיות שונה. כאשר החזקה קמה בשל התקיימות תקופת השהייה הכוללת, מקום שבו במהלך תקופה זו ביקש הנישום להעתיק את מרכז חייו, יש לבחון אם אכן שונה מקום מרכז החיים ומהו המועד שבו שונה. אם ייקבע שמרכז החיים הועתק במהלך תקופת השהייה הכוללת, ברי שמשקל ימי השהייה בישראל קודם למועד הנטען להעתקת מקום התושבות לא ישפיע על קביעת מיקום מרכז החיים. כאמור, חזקת הימים (שהייה מצטברת) חלה רק בשנת 2006. עם זאת, עולה כי בשנה זו לא היה מרכז חייה של המערערת בישראל.
המערערת החלה לעבוד בשנת 2006 בחברת גולדסטאר, בני משפחתה הקרובה - ילדיה ובעלה עברו עמה להונג קונג, מקום מגוריה של המערערת היה בהונג קונג בדירה שכורה, בעלה של המערערת התפטר מעבודתו, ילדיה של המערערת התקבלו למוסדות חינוך בהונג קונג, את הרכבים שהחזיקו בישראל הם מכרו לפני צאתם לחו"ל ואף הביטוח הרפואי לבני המשפחה היה בהונג קונג. כל אלה הם סממנים אובייקטיביים המעידים על זיקה להונג קונג. אמנם נשמרו מספר זיקות לישראל - דירתם של בני הזוג לא נמכרה, לבני הזוג נותר חשבון בנק בישראל וכן נותרו תוכניות פנסיה בחברת ביטוח בישראל. עוד מתברר כי המערערת קיבלה את שכרה מחברת צים וזו התייחסה אל המערערת כאל תושב ישראל העובד בחו"ל ולא כמי ששינה את מקום התושבות.
מכלול הנתונים האובייקטיביים מצביע על העתקת מרכז החיים להונג קונג. כדי לקבוע את מקום מרכז החיים אין צורך להצביע על כך כי כל הזיקות האובייקטיביות מצביעות על חו"ל. די להצביע על כך כי מרבית הזיקות מצביעות על חו"ל. העובדה כי נישום המשנה את מרכז חייו משאיר נכסי נדל"ן, חשבונות בנק וכדומה אינה מספיקה כדי לקבוע כי מרכז חייו נותר במקום שבו שהה בעבר. החזקת נכסים במקומות שונים בעולם היא תופעה נפוצה וגם מי שמעתיק את מקום חייו ממקום למקום עשוי ולהמשיך להחזיק בנכסים.
לעניין דירת המגורים, הבחינה הרלוונטית היא אם מדובר בבית קבע שמשמש וזמין למגורי הנישום. בית המושכר לאחר לתקופה ארוכה ושאינו זמין לשימוש הנישום או משפחתו אינו יכול להיכלל בהגדרת בית קבע. בענייננו בית המגורים בישראל הושכר לתקופה שהסתיימה רק בשנת 2010. השכרת דירת המגורים לתקופה ארוכה מעידה כי דירת המגורים לא עמדה לרשות המערערת ומשפחתה ולא שימשה בשנות המס הרלוונטיות כבית קבע. כמו כן תקופה ארוכה זו מחזקת את טענת המערערת כי הפסקת עבודתה בהונג קונג באה לה בהפתעה.
נוסף על כך, גם החזקת חשבונות בנק שאינם פעילים לצרכים שוטפים אינה יכולה להיחשב זיקה מספקת, בעיקר כאשר ברור כי את רוב הפעילות הכספית השוטפת ניהלו המערערת ובני משפחתה בחשבון בנק פעיל בהונג קונג. לעניין אופן התשלום על ידי חברת צים וניכוי מס במקור כתושבת ישראל העובדת בחו"ל - אין לתת לכך משקל. אין בעצם העובדה כי צים שילמה את השכר כדי לשנות את המסקנה. אך טבעי הוא כי מעסיק לא יחליט אם ומתי השתנה מעמדו המיסויי של עובד וימתין כי העובד יפנה לרשויות המס - כפי שנעשה בענייננו, ובכל מקרה אין ללמוד מעמדת מחלקת השכר בצים לקביעת תושבות המערערת. גם הזיקות החברתיות של המערערת היו להונג קונג ולא לישראל. המערערת הייתה פעילה במועדון כדורגל נשים ובמרכז היהודי בהונג קונג.
לעניין הזיקה הסובייקטיבית, לטענת המערערת היא ציפתה כי תקופת שהייתה בהונג קונג תעמוד על לפחות חמש שנים וכי הפסקת העבודה באה בהפתעה. כמו כן ראוי לזכור כי רצונו של אדם לשוב ביום מן הימים ואפילו תוך תקופה מוגדרת לישראל אינו שולל את האפשרות לקבוע כי שינה את מרכז חייו, ובלבד שאין מדובר בשינוי ארעי שאין עמו שינוי הזיקות המהותיות.
את הזיקה הסובייקטיבית ואת הזיקה האובייקטיבית יש לבחון בזמן אמת, כלומר במהלך שנות המס שבמחלוקת ולא בדיעבד, אלא אם כן ההתנהגות המאוחרת מעידה על כוונה קודמת. בענייננו, המערערת ציפתה לעבוד בהונג קונג תקופה ממושכת אך בפועל קוצרה עבודתה והיא חזרה לארץ עם משפחתה. חזרה זו אינה מלמדת כי העזיבה בשנת 2006 הייתה לתקופה ארעית או כי כוונת המערערת הייתה שישראל תמשיך להיות מרכז חייה.
תוצאה
--------
הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 10,000 ש"ח.
בבית המשפט המחוזי בחיפה
לפני כב' השופט ר' סוקול
ניתן ב-21.10.2014