אי החלת הוראת השעה לחילוף נכסים לעניין מס רכישה

תקציר ו"ע 340/12
אדמות תל אביב המערבית בע"מ נ'
מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי מרכז דנה בפרשנות הוראת השעה בקשר עם חילוף הנכסים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מהי תכלית תיקון 55 לחוק שהאריך את המועדים לחילוף, והאם כוונת המחוקק הייתה להחיל תיקון זה שנחקק בהתייחס למתן ההטבה במס שבח גם לעניין מתן ההטבה במס רכישה. הוועדה פסקה כי הארכת המועדים לחילוף עניינה במס שבח בלבד ולא במס רכישה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
--------------------------------------------------------
ביום 18.4.2010 מכרה העוררת נכס אשר היה בבעלותה (להלן: "הנכס נמכר") וביקשה פטור ממס שבח על פי סעיף 49יא(ב) לחוק העוסק בחילוף נכסים. בטרם חלוף שנה ממועד מכירתו של הנכס הנמכר, ביום 12.4.2011 רכשה העוררת נכס חלופי לנכס הנמכר (להלן: "הנכס החלופי"). במסגרת שומתה העצמית הצהירה העוררת על חבות במס רכישה בשיעור 2.5%, וזאת מתוקף הקלה במס רכישה המוקנית לה לשיטתה כמי שעמדה בתנאי החילוף הקבועים בסעיף 49יז(א) בחוק. המנהל דחה את שומתה העצמית של העוררת לעניין מס רכישה, וחייבה בתשלום מלוא מס הרכישה על פי הקבוע בסעיף 9 בחוק (אך קיבל את דרישת העוררת לקבלת החזר מס השבח ששילמה במכירת הנכס).
הערר עוסק בפרשנות הסדר חילוף נכסי מקרקעין שנחקק במסגרת תיקון 50 לחוק. עד לתיקון 55 לחוק, תנאי לקבלת ההטבות במס שבח (דחיית מועד החיוב) ובמס רכישה (הקלה בגובה החיוב) היה כי הן מכירת הנכס הנמכר והן רכישת הנכס החלופי התבצעו בתוך פרק הזמן של "התקופה הקובעת" מיום 7 בנובמבר 2001 ועד 31 בדצמבר 2010. תיקון 55 הרחיב את האפשרות לחילוף נכסים בקובעו כי לצורך קבלת ההטבה של דחיית תשלום מס שבח, די יהיה שהנכס הנמכר יימכר בתקופה הקובעת והנכס החלופי יירכש בתוך 12 חודשים מיום מכירת הנכס הנמכר או לפניה, גם אם הרכישה תתבצע לאחר סיומה של התקופה הקובעת, קרי 31 בדצמבר 2010.
הנכס החלופי נרכש כאמור ביום 12.4.2011 לאחר תום התקופה הקובעת, אך בטרם חלוף שנה ממועד מכירתו של הנכס הנמכר. לפיכך, על פי לשון החוק המכירה זכאית לפטור ממס שבח (שגם בנוגע לפטור ממס זה הוארכו המועדים הקבועים בחוק) ואילו בקשר למס רכישה, לאור העובדה שהרכישה התבצעה לאחר המועד הקובע והארכת המועדים חלה רק על מס שבח, לכאורה לא תחול הנחה בתשלום מס רכישה.
לשיטת העוררת, יש להחיל את העיקרון הקבוע בתיקון 55 לחוק אף בנוגע למס רכישה, אף שבמסגרת תיקון זה לא הוספה הוראה בעניין ההטבה במס רכישה המקבילה להוראה שהוספה בעניין ההטבה במס שבח, אשר הרחיבה את תחולתה כאמור לעיל גם על מקרים שבהם הנכס החלופי נרכש לאחר תום התקופה הקובעת, אך בתוך 12 חודשים מיום מכירת הנכס הנמכר.
לשיטת העוררת, בחינה היסטורית של דיוני ועדת רבינוביץ ותיקוני הוראת השעה לאורך כעשר שנות תחולת הוראות השעה מלמדת כי לא נכללה בהם הבחנה בין מס שבח לבין מס רכישה. לטענתה, התיקונים שנערכו במהלך שנות תחולת הוראת השעה מוכיחים כי מטרת העל הייתה הרחבת הפעילות הכלכלית באמצעות מתן הקלות מס בתחום חילוף נכסים, ומטרה זו באה לידי ביטוי בחוק במתן הטבות הן במס שבח והן במס רכישה. לעמדת העוררת, אי תיקון סעיף 49(יז)(א) העוסק במס רכישה במסגרת תיקון 55 לחוק נבע משכחה ומרשלנות של מנסחי התיקון.
מנגד, לשיטת המשיב לשון הסעיף ברורה ומפורשת. הסעיף קובע כי כדי לקבל הקלה במס רכישה ברכישת נכס חלופי, על הנכס החלופי להירכש בתוך התקופה הקובעת. בשנות תחולת הוראת השעה נערכו שלושה תיקוני חקיקה בפרק זה, ואף אחד מהם לא התייחס להרחבת תקופת רכישת הנכס החלופי לעניין קבלת ההקלה במס רכישה. התיקון הנוגע להרחבת תקופת רכישת הנכס החלופי תוקן רק לעניין מס שבח.
דיון
-----
נוכח ההבחנה בין שני סוגי ההטבות השונות: האחת דחיית חבות במס (שבח) והשנייה ביטול מחצית החבות במס (רכישה), אין לקבל את הטענה כי יש להחיל את התיקון בהוראת השעה לעניין מס שבח אף בנוגע למס רכישה. אכן מטרת העל הכללית של הוראת השעה הייתה לעורר פעילות נדל"נית במשק, אך אין בכך די כדי להוביל למסקנה שהחלטת המחוקק להרחיב את משך התקופה לרכישת הנכס החלופי בנוגע למתן הטבה שמהותה דחיית המועד לתשלום מס שבח, נועדה להרחיב גם את משך התקופה לרכישת הנכס החלופי לעניין מתן הקלה בשיעור 50% בתשלום מס רכישה. כאמור, מדובר בשתי הטבות מס שונות לחלוטין באופיין.
קבלת טענתה של העוררת משמעותה המעשית היא כי בית המשפט יפרש את סעיף 49יז לחוק פרשנות "חיצונית לחלוטין ללשונו", שתיצור חריגה של בית המשפט מסמכותו לפרש את החוק באופן תכליתי בראש ובראשונה על בסיס לשונו. פרשנות תכליתית פירושה מתן פרשנות לדבר חקיקה שיש לה אחיזה בלשון החוק, אף אם היא אינה משמעותו הלשונית הפשוטה ו"הדווקנית", אך אין פירושה מתן פרשנות אשר לשון החוק כלל אינה יכולה לשאת. בענייננו לשון החוק ברורה, בהירה ונוגדת במפורש את הפרשנות שמציעה העוררת.
זאת ועוד, אף אם תתקבל טענתה של העוררת כי המחוקק התרשל ושכח לתקן את החוק לעניין מתן ההטבה במס רכישה תוך הרחבת התקופה שבה ניתן לרכוש את הנכס החלופי, לא ניתן להגיע לתוצאה אשר עומדת לנגד עיני העוררת, שכן סמכויותיה של ועדת ערר אשר באות לידי ביטוי בסעיף 89(ב) לחוק, אינן מקנות לה את הסמכות לתקן דבר חקיקה ברור ומפורש המהווה הסדר שלילי להחלת ההטבה במס רכישה בנסיבות האמורות.
נוסף על כך, יש לדחות את טענת העוררת שלפיה היא הסתמכה על כך שהוראת השעה תתארך מעבר לתקופה הקובעת. מלכתחילה הביע המחוקק את כוונתו להחיל את הוראת השעה נושא ערר זה באופן זמני. הדבר מצא ביטויו הן בכותרתה של "הוראת השעה" והן באופן שבו הגדיר המחוקק את "התקופה הקובעת". לפיכך, בעת ביצוע העסקאות למכירת הנכס הנמכר ורכישת הנכס החלופי, צריך היה לעמוד לנגד עיניה של העוררת מועד תום תוקפה של הוראת השעה.
תוצאה
--------
הערר נדחה. העוררת חויבה בהוצאות בסך 20,000 ש"ח.

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין
שליד בית המשפט המחוזי מרכז
לפני כב' השופט ב' ארנון והחברים ד' מרגליות וד' שמואלביץ
ניתן ב-6.11.2014