החזר מס תשומות בביטול עסקה

תקציר ע"מ 23443/11
אורית ק. אחזקות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף - חיפה

בית המשפט המחוזי בחיפה דחה ערעור שעסק בחיובה של המערערת בתשלום מס תשומות שניכתה בזמנו כדין, בעקבות ביטולה של העסקה לרכישת זכויות במקרקעין שבמסגרתה נוכה המס. בית המשפט דחה את טענת המערערת שלפיה לא חלה עליה חובת תשלום מס התשומות שנוכה כל עוד לא הוצאה לה חשבונית זיכוי על ידי המוכר. נפסק כי אין ולא צריך להיות כל קשר בין חובת העוסק שניכה מס תשומות בעסקה שבוטלה לשלם את המס לבין הוצאת תעודת זיכוי ושאלת החזר מס העסקאות למוכר.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------------------------
השאלה העומדת להכרעה בפסק דין זה היא חיובה של המערערת בתשלום מס תשומות שניכתה כדין, בעקבות ביטולה של העסקה לרכישת זכויות במקרקעין אשר במסגרתה נוכה המס.
בשנת 2002 רכשה המערערת מחברת צמנטכל זכויות במקרקעין בתמורה לסך של 700,000 דולר שהופחתו לסך של 630,000 דולר. מדובר בזכויות במגרש שנועד לבניית מרכז מסחרי במרכז הכרמל בחיפה. בהסכם נקבע תנאי מפסיק ולפיו אם לא יתקבל היתר בנייה עד 1.12.2003 יבוטל ההסכם. בהתאם לדוחות תקופתיים שהגישה המערערת, אושר לה החזר מס התשומות ששילמה ברכישת הזכויות במקרקעין; בחודש פברואר 2002 הוחזר למערערת מס תשומות בסך של 82,145 ש"ח. בחודש דצמבר 2002 הוחזר למערערת מס תשומות בסך של 443,205 ש"ח.
חברת צמנטכל לא התגברה על המשבר הכספי שאליו נקלעה, ובשנת 2004 הוגשה כנגדה בקשת פירוק לבית המשפט המחוזי בתל-אביב. ביום 1.11.2004 ניתן צו לפירוקה של צמנטכל, ועו"ד צוריאל לביא מונה כמפרק החברה. לאור האמור בוטל ההסכם והבנק הערב שילם את סכום הערבות הבנקאית למערערת. משהתברר למשיב כי בוטלה העסקה לרכישת הזכויות במקרקעין, קבע כי היה על המערערת לשלם את מס התשומות שניכתה.
המערערת טוענת בערעורה כי מכוח "עקרון ההקבלה" ובהתאם להוראות הדין שפורטו לא חלה עליה חובת תשלום מס התשומות שנוכה, כל עוד צמנטכל לא הוציאה לה חשבונית זיכוי. לגישת המערערת, חיובה בתשלום מס התשומות שניכתה מבלי שבמקביל מוחזר לצמנטכל מס העסקאות ששילמה, פוגע בעקרון ההקבלה ומביא להתעשרות שלא כדין של רשויות המס. הואיל והוכח לטענתה שצמנטכל נקלעה להליכי פירוק, לא הוציאה חשבונית זיכוי ולא זכתה להחזר מס העסקאות ששילמה, אין לחייב את המערערת בתשלום מס התשומות. המשיב לעומתה סבור כי אין לקשור בין חובת המערערת לשלם את מס התשומות שנוכה לבין החזר מס העסקאות לצמנטכל. לטענתו, כל יחידת מיסוי עומדת על רגליה וחיובה או זיכויה אינם מותנים בחיובה או בזיכויה של יחידת המיסוי האחרת בעסקה. עוד נטען כי בפסיקת בתי המשפט נקבע כי חובת התשלום של מס התשומות שנוכה קמה מיד עם ביטול העסקה, ללא קשר לקבלת חשבונית הזיכוי או הוצאת הודעת חיוב. המשיב מבהיר כי רשויות המס לא התעשרו על חשבון המערערת, ומכל מקום אין בטענת ההתעשרות כדי לפטור אותה מתשלום המס.

דיון
-----
כידוע, על פי עקרון ההקבלה עוסק רשאי לנכות מס תשומות גם אם התשומות נועדו לשמש עסקה עתידית עם הסתברות גבוהה למימוש, שטרם באה לעולם במועד הניכוי. סעיף 43 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קובע כי מקום שבו בוטלה עסקה או ששונתה, דהיינו מקום שבו ברור כי העסקה שנצפתה עם ניכוי מס התשומות לא תצא אל הפועל, על העוסק להשיב את מס התשומות שניכה. השבה זו תיעשה בדרך של הפחתת מס התשומות הכלול בדוח התקופתי העוקב או בדרך של תשלום.
דין הערעור להידחות. חובת המערערת לשלם את מס התשומות שניכתה קמה מיד עם ביטול העסקה. משבוטלה עסקה, ברי שהעוסק לא יוסיף כל ערך למוצר או לשירות. מכאן, ברור כי אם העוסק ניכה את המס בגין רכישת התשומות שהיו צפויות לשמש בעסקה העתידית שבוטלה, חובה עליו לשלם את סכום מס התשומות. רק כך יישמר העיקרון של מיסוי הערך המוסף. עוסק שלא ישלם את מס התשומות שנוכה בעסקה שבוטלה או הוקטנה, ייהנה מהפחתת מס העסקאות או אפילו מהחזר מס מבלי שתרם מאום לעליית ערך המוצר או השירות. יתרה מזו, תשלום מס התשומות שנוכה אינו מותנה ביחסים החוזיים שבין הצדדים לעסקה ואינו מותנה בהשבת התמורה החוזית או בהשבת נכסים שהועברו בעסקה. בין שהושבה התמורה ובין שלאו, מחויב העוסק בתשלום המס, שכן משבוטלה העסקה ומשהובהר כי העוסק לא יוסיף ערך, נשמט הבסיס לניכוי מס התשומות על ידו.
כמו כן אין כל מקום להתנות את תשלום המס בקבלת תיעוד כזה או אחר. החובה להוצאת חשבונית זיכוי המוטלת על העוסק שהתקשר בעסקה, נועדה להבטיח כי העוסק יקבל את החזר מס העסקאות ששילם רק בהתקיים תנאים ברורים. תכליתה של הוראה 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 היא להבטיח כי לא יינתן החזר לעוסק - המוכר, בטרם התמלאו התנאים והוכן התיעוד שיאפשר את חיובו של מקבל החשבונית - הרוכש, אשר ניכה את מס התשומות. עם זאת, הוצאת חשבונית הזיכוי אינה תנאי לחיובו של הקונה לשלם את מס התשומות, חיוב שקם מיד עם ביטול העסקה.
ההפרדה בין חיובי המס של הצדדים לעסקה היא כללית ולא חלה רק בעת ביטול עסקה. כך, ברי שחובת עוסק אשר הוציא חשבונית לשלם את מס העסקאות אינה מותנית בניכוי מס התשומות על ידי מקבל החשבונית ולהיפך. כל אחד מהעוסקים חייב במס או זכאי להחזר בהתאם לדין החל עליו. אין גם בסיס לטענת המערערת כי היא פטורה מתשלום מאחר שהתשלום יביא להתעשרות שלא כדין של קופת אוצר המדינה. בין שהוחזר מס העסקאות לצמנטכל ובין שלאו, כל עוד פעל המשיב על פי הוראות הדין אין בכך התעשרות שלא כדין, ומכל מקום ברי שלא מדובר בהתעשרות על חשבון המערערת.

תוצאה
----------
הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 15,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בחיפה
לפני כב' השופט ר' סוקול
ניתן ב-20.11.2014