המועד הקובע לעניין עמידה בסד הזמנים של סעיף 152(ג) לפקודה הוא מועד משלוח הצו בידי פקיד השומה

תקציר ע"א 3929/13
פקיד שומה תל אביב 3 נ' יוסי נאמן

בית המשפט העליון פסק כי המועד הקובע לצורך עמידה בדרישת סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה") הוא המועד שבו שלח פקיד השומה את הצו ולא התאריך שבו התקבל הצו אצל הנישום. ואולם, לצורך הכרעה בשאלה אם הנישום פעל במועד בהגישו ערעור על הצו, יהא היום הקובע התאריך שבו הגיע הצו לידיו בפועל או מוחזק ככזה שהגיע לידיו לפי כלל ההמצאה שבסעיף 238 לפקודת מס הכנסה.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
עניינו של הערעור הוא המועד הקובע לצורך עמידה בדרישתו של סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, המורה לפקיד השומה להוציא צו שומה בתוך שנה ממועד הגשת השגה על שומה שנערכה לנישום או תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח, לפי המאוחר ביניהם. האם מדובר בתאריך שבו שלח פקיד השומה את הצו או בתאריך שבו התקבל הצו אצל הנישום?
בהתייחס לצווים שהוצאו בגין השנים 2001-2000 טען הנישום (בהליך זה המשיב) כי אלו לא נמסרו לו במועד, אלא לאחר שחלפה יותר משנה מאז יום הגשת ההשגה. פקיד השומה (בהליך זה המערער) ביקש לדחות טענה זו - הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי. במישור העובדתי הצביע פקיד השומה על כך שלמעשה הצווים נשלחו אל המשיב במועד - הן באמצעות פקס והן באמצעות מסירתם לידיו של השומר בבית הדירות שבו הוא מתגורר. נוסף על כך, במישור המשפטי נטען כי על פי ההלכה שנקבעה בעניין סמי (ע"א 5954/04) יש לשלוח את ההחלטה בתוך תקופת השנה שנקבעה בסעיף 152(ג) לפקודה, אך אין להוכיח כי התקבלה במהלך תקופה זו אצל הנישום.
בית המשפט המחוזי קיבל את ערעורו של המשיב בכל הנוגע לשנות המס 2001-2000, בקובעו כי פסיקתו של בית משפט זה מלמדת כי יש להביא לידיעת הנישום את ההחלטה שהתקבלה. בית המשפט המחוזי הסתמך על דיני ההמצאה והמסירה מן הדין האזרחי, וקבע כי ההחלטה לא נמסרה כראוי לידיו של המשיב, כיוון שהשומר לא היה שלוחו והוא לא הסכים לקבל בשמו את ההחלטה. בנוגע לפקס נקבע כי התאריך על הפקס אינו מלמד על מועד שליחתו בשל טעויות שנפלו בו, ומכל מקום המשיב לא ראה את הפקס במועד הנטען שכן באותו יום נעדר ממשרדו. מכאן הערעור.
דיון
-----
אכן, בית משפט זה הניח כנר לרגליו בסוגיה שלפנינו את העיקרון שלפיו האפקטיביות של החלטה מינהלית נעוצה בהבאתה לידיעת האזרח הנוגע בדבר, וכי בהתאם לכך יש להביא את ההחלטה בשומה לידיעת הנישום. על כן הוכרעה הלכת סמי כפי שהוכרעה. ואולם, כאשר נדרשים להכריע בשאלה מתי יש לראות את פקיד השומה כ"משתמש בסמכויותיו" ומביא את ההחלטה לידיעתו של הנישום - במועד המשלוח או במועד קבלתה - יש להוסיף ולבחון מהי הפרשנות ההולמת את תכליותיהם של דיני המס כמו גם את הפן המעשי שלהם, ומכאן דין הערעור להידחות.
כלל שיקבע כי המועד שבו התקבל הצו אצל הנישום הוא המועד הקובע (כעמדת הנישום) עלול לפתוח פתח גדול לאי ודאות ולריבוי של התדיינויות עובדתיות, וכן ליצור תמריצים לא נכונים בכל הנוגע לקבלת הודעות מפקיד השומה. לעומת זאת, כלל המבכר את המועד שבו נשלחה ההחלטה (כעמדת פקיד השומה) הוא ברור ופשוט להפעלה ולהוכחה. בשים לב לפער הזמנים הקטן בין מועד המשלוח למועד הקבלה אשר לעתים אף ניתן לאיון (למשל במקרה של משלוח פקס כמו בענייננו), התמקדות במועד משלוח ההחלטה אף אינה כרוכה בחוסר צדק ואין בה כדי לפגוע באינטרסים של הנישום. בעיקרו של דבר, האינטרס של הנישום הוא שההחלטה תומצא לידיו סמוך לאחר קבלתה על די פקיד השומה, לאחר שזה השתמש בסמכותו בתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, ואין בפער של מספר ימים לכאן או לכאן כדי לפגוע באינטרס זה.
הקביעה שהמועד הקובע לצורך סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה הוא מועד המשלוח, אין בה כדי לפגוע בזכויותיו של הנישום בכל הנוגע למועד הגשתו של ערעור על החלטת פקיד השומה. לצורך הכרעה בשאלה אם פקיד השומה עמד בחובתו הסטטוטורית, יהא היום הקובע יום משלוח הצו לנישום; ואולם, לצורך הכרעה בשאלה אם הנישום פעל במועד בהגישו ערעור על הצו יהא היום הקובע התאריך שבו הגיע הצו לידיו בפועל או מוחזק ככזה שהגיע לידיו לפי סעיף 238 לפקודת מס הכנסה. היינו, העמידה במועד שנקבע בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה אינה משפיעה על השאלה של הוכחת ההמצאה לנישום. על פקיד השומה לקבל את ההחלטה ולשלוח אותה בתוך המועד הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה. עם זאת, ככל שהדברים אמורים בהוכחה שהנישום קיבל את ההחלטה (לצורכי הגשת ערעור או לכל צורך אחר) ימשיך לחול "כלל ההמצאה" הקבוע בסעיף 238 לפקודת מס הכנסה.
תוצאה
--------
הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 30,000 ש"ח.
בבית המשפט העליון
לפני כב' השופטים י' דנציגר, א' שהם וד' ברק-ארז
ניתן ב-10.12.2014