רכישה בנאמנות של זכויות במקרקעין

רכישת זכות במקרקעין באמצעות נאמן מותרת ומקובלת במפורש לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). לרכישה בנאמנות יש יתרונות על פני רכישה רגילה במקרים מסוימים של העברת נכסים במשפחה לדור הבא, או בשל מגבלות רכישה מסוימות, לרבות הרצון להסתיר את זהות הקונה האמיתי מהמוכר. המחוקק הסדיר בדין את היבטי המיסוי ברכישה כזו, כדי למנוע כפל מס בעת העברת הזכות במקרקעין לידי הנהנה.
בעניין אגם, (ו"ע 16014-03-13, עופר אגם יזום ובניין בע"מ נ' מנהל מס שבח תל-אביב) אימץ בית המשפט את עיקרון הנאמנות ודחה את טענות מנהל מיסוי מקרקעין בעניין זה.
המערערת שימשה נאמן לרכישת מקרקעין לטובת שתי חברות אחרות. הודעה על הרכישה בנאמנות נמסרה כדין למנהל מיסוי מקרקעין, אלא שהוא החליט לא להכיר בנאמנות.
סעיף 69 (א) לחוק קובע כי: "(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס."
סעיף 74 לחוק קובע כי: "כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, רשאי להודיע למנהל, תוך 30 יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו הוא בשביל אחר, ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69."
בעניין חזון (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה ואחרים), דן בית המשפט במוסד הנאמנות הקבוע בחוק, וקבע כי יש שני שלבים במכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה. בשלב ראשון, כינון הנאמנות והודעה למנהל תוך 30 יום מיום הרכישה על הנאמנות. בשלב השני, העברת הזכות שבנאמנות מהנאמן לנהנה.
התשובה לשאלה אם אדם שרכש זכות במקרקעין בשמו הוא בעבור פלוני הפך בכך "נאמן", או אם רכש אותה בשמו הוא בעבור עצמו, תיגזר בראש ובראשונה מתנאי ההסכם שבין אותו אדם, כרוכש, לבין המוכר בעל אותה זכות במקרקעין.
ככל שמדובר בנאמנות, יגבה המנהל באותה עסקה של הרכישה בידי הנאמן את המס בשלמותו, אך כאשר יעביר ה"נאמן" את הזכויות ל"נהנה" – כפי שהוסכם מלכתחילה – לא יידרש מס ולא ייגבה מס.
בעניין אגם נקבע מפורשות בהסכם המכר כי: "הקונה מעוניינת לרכוש מאת המוכרת את הממכר עבור עצמה ובנאמנות עבור נהנים אחרים". מדברים אלה שנקבעו בהסכם המכר, עולה כי הוסכם בין המוכרת לבין העוררת (אגם) כי חלק מהנכס יימכר לעוררת בנאמנות עבור אחרים.
לטענת המנהל, אגם רכשה את כל הנכס לעצמה ורק אחר כך מכרה חלקים ממנו לשתי החברות האחרות, בדרך של יצירת "נאמנות" כדי להתחמק מתשלום מס על העברת הזכויות לחברות האחרות.
ואולם, בית המשפט שוכנע כי המכר שיקף את ההסכמות שהיו בין אגם לבין החברה המוכרת בקשר עם רכישת הנכס. לאור ההלכה שנקבעה בעניין חזון, יש ליתן משקל לאמור בהסכם המכר. מהאמור בהסכם המכר עולה שאגם רכשה את הנכס בעבורה ובנאמנות עבור נהנים אחרים. דהיינו, מלבד היותה נאמן לטובת האחרים, היא הייתה גם שותפה שלהם לרכישת הנכס. תמיכה למסקנה זו ניתן למצוא ב"הסכם שיתוף במקרקעין" שנכרת ביניהם.
העובדה שהנאמן שותף לנהנים בבעלות במקרקעין, אינה שוללת את נאמנותו, כל עוד אין לו אינטרס בחלק במקרקעין המוחזק בנאמנות. אין בעובדה שעד לערב חתימת ההסכם פעל הנאמן רק עבור עצמו כדי לשלול הנאמנות. אין גם מניעה כי הנאמן יפעל בשליחות נסתרת בעבור נהנה שזהותו אינה ידועה למוכר.
המחוקק ביקש לאפשר גמישות בשוק הנדל"ן בביצוע עסקאות נאמנות. משהוכח כי בנאמנות מדובר, אין לראות את ההעברה בין הנאמן לנהנה כעסקה חייבת במס.
הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il