אי תחולת פטור ממע"מ על השכרה למגורים באמצעות גורם מתווך

תקציר: ע"א 8150/11
חב' ש. י סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד

בית המשפט העליון פסק כי עסקה שבמהלכה שוכרת המערערת דירות מבעליהן ומשכירה אותן ישירות לדיירים שונים למגוריהם אינה בבחינת השכרה למגורים הפטורה ממע"מ על פי סעיף 31(1).לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"). יובהר כי אין חולק כי השכרת מקבץ הדירות השני על ידי חברת ש.י סימון (להלן: "סימון") לדיירים אינה חייבת במע"מ מהטעם שחל עליה הפטור. ואולם, באשר לעסקה שבגדרה סימון שוכרת את הדירות מבעליהן לא יחול הפטור. עוד נדחה ערעורה של סימון בנוגע למקבץ דירות אחר ונפסק כי אין המערערת יכולה לטעון למניעות המשיב להוציא שומת עסקאות.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
-------------------------------------------------------
השאלה לדיון היא האם הפטור ממע"מ בגין השכרת דירות למגורים הקבוע בסעיף 31(1) לחוק מע"מ חל על העסקאות הנוגעות לכל אחד ממקבצי הדירות, כמפורט להלן.
מקבץ הדירות הראשון: בשנת 1998 רכשה סימון תשע דירות בבניין הידוע בשם אשדוד ביץ' וניכתה את התשומות בגינן. מנהל מע"מ אישר בשעתו את ניכוי מס התשומות, בהסתמך על הצהרתה של סימון ולפיה הדירות הללו ישמשו חלק ממאגר דירות נופש להשכרה. בשנת 1999 התקשרה סימון בהסכם עם חברת חי טל ובגדרו התחייבה להעמיד לרשות חי טל 50 דירות. לצורך קיום התחייבותה לפי ההסכם האמור, שכרה סימון 41 דירות נוספות בבניין. את 50 הדירות הללו (תשע הדירות שנרכשו על ידי סימון ו-41 הדירות שנשכרו) השכירה חי טל לחברת עמידר, ועמידר השכירה אותן לדיירים כדירות מגורים. בביקורת שערך מנהל מע"מ התגלה כי מקבץ הדירות הראשון משמש למגורים. מנהל מע"מ סבר באותה העת כי עסקת 50 הדירות מהווה עסקת "השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ, ועל כן בשנת 2000 הוציא לסימון שומת תשומות, בין היתר בגין מס התשומות שנוכה בשל רכישת תשע הדירות.
במסגרת הליך משפטי שהתנהל בין הצדדים הסכים מנהל מע"מ לחזור בו משומת התשומות שהוציא לסימון, על אף שהוא נותר, בגדרי אותו הליך, בעמדה שלפיה השכרת הדירות מהווה "השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ (להלן: "ההליך הראשון"). בשנת 2004 הוציא מנהל מע"מ שומת עסקאות לסימון, שבמסגרתה התבקשה סימון לשלם מע"מ על עסקת 50 הדירות, בנוגע לשנים 2003-2000. סימון ערערה כנגד שומה זו לבית המשפט המחוזי הנכבד, אשר קיבל את ערעורה. ערער מנהל מע"מ לבית המשפט העליון נדחה פה אחד, אולם באשר לנימוקי הדחייה נחלקו הדעות בין השופטים, כמפורט מטה.
מקבץ הדירות השני: סימון שוכרת 35 דירות נוספות בבניין מבעליהן ומשכירה אותן ישירות לדיירים שונים לצורך מגורים. אין חולק כי השכרת מקבץ הדירות השני לדיירים בידי סימון אינה חייבת במע"מ מהטעם שחל עליה הפטור. ואולם, באשר לעסקה שבגדרה שוכרת סימון את הדירות מבעליהן הוציא מנהל המע"מ שומת עסקאות. בית המשפט קמא הנכבד קבע כי בכל הנוגע לעסקת 35 הדירות סימון מוגדרת כ"עוסק", כמשמעו בחוק מע"מ. עם זאת, בית המשפט קמא הנכבד קבע כי אין לחייב את סימון במע"מ, שכן הפטור חל על עסקה זו. לשיטת בית המשפט קמא, העובדה שבין בעלי הדירות לבין הדיירים עומדת בפועל רק חוליה אחת, סימון, מאפשרת את החלת הפטור גם על העסקה שבין סימון לבין בעלי הדירות.
דיון
-----
מקבץ הדירות הראשון: השאלה לדיון נוגעת לפירושו של פסק הדין, מושא ההליך השני. בפסק הדין השני פסק המשנה לנשיאה א' ריבלין שחי טל שימשה "צינור", אשר דרכו השכירה סימון את הדירות למגורים ולכן הפטור חל על עסקת השכירות בין השתיים. השופט א' גרוניס חלק על קביעה זו, אך הסכים כאמור לתוצאה שאליה הגיע המשנה לנשיאה ריבלין. הוא נימק את עמדתו בכך שבמסגרת ההליך הראשון סבר מנהל מע"מ כי מדובר בעסקה הפטורה ממע"מ. לפיכך גרס השופט גרוניס כי מנהל מע"מ מנוע מלטעון בגדרי ההליך השני שמדובר בעסקה החייבת במע"מ. השופט י' דנציגר פסק באותו ענין כך: "במחלוקת שנתגלעה בין חבריי, המשנה לנשיאה השופט ריבלין והשופט גרוניס, דעתי כדעתו של השופט גרוניס." לאחר מתן פסק הדין בהליך השני הוציא מנהל מע"מ לסימון שומת עסקאות אשר כללה כמה רכיבים. הרכיבים הרלוונטיים לענייננו הם: (1) חיוב בתשלום מע"מ לתקופה שבין השנים 2010-2007 (שבה ההליך השני היה תלוי ועומד) בגין עסקת 50 הדירות. (2) חיוב בגין דוחות מתקנים על התקופה שבין השנים 2006-2004. בית המשפט המחוזי קבע כי הפטור אינו חל על עסקת 50 הדירות, זאת על פי פסק הדין שניתן בהליך השני. לשיטת סימון מהווה פסק הדין שם "מעשה בית דין", אשר צריך להוביל גם לקבלת הערעור בענייננו. מנגד טען מנהל מע"מ כי פסק הדין שניתן בהליך השני קבע בבירור, ברוב דעות, שהפטור אינו חל באופן עקרוני על עסקת 50 הדירות וכי לא עומדת לסימון טענת הסתמכות בהליך הנוכחי.
נפסק כי המניעות של מנהל מע"מ מלהוציא שומת עסקאות בגין עסקת 50 הדירות אינה יכולה לעמוד לעד. בית המשפט פסק כי באופן עקרוני עסקת 50 הדירות חייבת במע"מ, כך שלמעשה טעה מנהל מע"מ בעמדתו, מושא ההליך הראשון. אמנם, כפי שנקבע בפסק הדין בהליך השני, סימון הסתמכה על טעות זו באופן לגיטימי, ולכן באשר לתקופה שבין השנים 2003-2000 לא היה ניתן לחייבה במע"מ, אולם אין זה סביר שטענת הסתמכות זו תעמוד לסימון ללא מגבלת זמן. גם אם סימון הסתמכה על עמדת מנהל מע"מ שהוצגה בהליך הראשון, אין בכך כדי להוביל לפטור כולל לאורך זמן, ותקופת הפטור שניתנה בגדר ההליך השני מתחשבת כראוי בהסתמכותה של סימון.
מקבץ הדירות השני: יש לקבל את ערעורו של מנהל מע"מ. כפי שטוען מנהל מע"מ, מהסכם השכירות שנערך בין סימון לבין בעלי הדירות בנוגע למקבץ הדירות השני עולה כי לבעלי הדירות אין כל מעמד ישיר בנוגע לדיירים שגרים בדירות בפועל. ברי אפוא כי חרף העובדה שישנו רק גורם ביניים אחד המקשר בין בעלי הדירות לדיירים, גורם ביניים זה הוא משכיר משנה ובעל מעמד עצמאי מול הדיירים. כל שסימון טענה בהקשר זה הוא שנוכח העובדה שבמסגרת עסקת 35 הדירות היה רק גורם ביניים אחד בין בעלי הדירות לדיירים, יש להתייחס אליה כ"מתווכת" ולהחיל על העסקה את הפטור. למותר לחזור ולציין כי טענתה זו אין בה די כדי להצדיק את מתן הפטור, לפי העקרונות שנקבעו בעניין שליט (ע"א 7973/11).
תוצאה
--------
ערעורה של סימון נדחה וערעורו של מנהל מע"מ התקבל. סימון חויבה בהוצאות בסך 20,000 ש"ח.

בבית המשפט: העליון
לפני: כב' השופטים ח' מלצר, י' עמית וד' ברק ארז
ניתן ביום: 11.2.2015