ניכוי הוצאות בעקבות פסילת ספרים

ע"מ 1275/09 נורדן נפט בע"מ נ' פשמ"ג                                                                                         בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה ברובו ערעור בקשר לאי ניכוי הוצאות בעקבות פסילת ספרים - בשל חשבוניות שנקבע לגביהן כי הן חשבוניות מס כוזבות בהליך פלילי. נפסק כי בהיעדר תשתית ראייתית מהימנה מצד המערערת להוכחת הוצאותיה בפועל, חלף הוצאותיה המדווחות באופן כוזב באמצעות שתי החשבוניות האמורות, הרי לא ניתן לקבוע כי למערערת אכן היו הוצאות בפועל כנגד החשבוניות הפיקטיביות, וככל שהיו, לאמוד את שיעורן. עם זאת נפסק כי יש מקום לבדיקה נוספת של פקיד השומה את טענת המערערת להכרה בניכוי הוצאותיה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערערת, נורדן נפט (1998) בע"מ (להלן: "המערערת"), היא חברה העוסקת ברכישת דלקים ובמכירתם. נורדן טכנולוגיות בע"מ (להלן "החברה האם"), חברה ציבורית הנסחרת בבורסה, היא הבעלים של 100% ממניות המערערת. פעילות המערערת הסתכמה בהיותה גורם מתווך בלבד בין ספקיות הדלק לבין צרכני הקצה, והיא נעדרה כל רכוש קבוע משל עצמה דוגמת מכלי אספקת דלק, אחסון לדלקים או מערך הפצה. בחודש ינואר 2004 נחתם הסכם לרכישת השליטה בחברה האם בידי איסט. סי. אנרג'י החזקות (2003) בע"מ (להלן: "אנרג'י(". בהכרעת הדין הפלילי שתפורט להלן, נקבע כי אנרג'י הייתה חלק מארגון פשיעה. המשיב הוציא למערערת הודעת פסילת ספרים שהוצאה בהסתמך על כתב האישום שהוגש כנגד המערערת, ובו נטען כנגד המערערת כי השתמשה בשתי חשבוניות כוזבות בסך כולל של 3,303,010 ש"ח כולל מע"מ (השוות לסכום של 2,823,085 ש"ח ללא מע"מ), במטרה להתחמק מתשלום מס. עם פסילת ספריה של המערערת, הוציא לה המשיב שומה לפי מיטב השפיטה לשנת המס 2004. בהליך הפלילי התברר כי החשבוניות האמורות היו חשבוניות מס כוזבות שהוצאו לנאשמות על ידי אחד מחברי הארגון וכי לא נרכש כל דלק בפועל מחברה זו, ונקבע לגביה כי הייתה "חברת קש". בהכרעת הדין הורשעה המערערת בקבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות; בעבירת ניכוי מס מתשומות מבלי שיש לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ, במטרה להתחמק מתשלום מס; במסירת ידיעה כוזבת או מסירת דוח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור, במטרה להתחמק מתשלום מס; בשימוש בכל מרמה או תחבולה או הרשאה לאחר להשתמש בהן או עשיית מעשה אחר במטרה להתחמק מתשלום מס; וכן בקשירת קשר להונות. המחלוקת המרכזית בין הצדדים נוגעת לפרשנותה של הכרעת הדין הפלילי שניתנה בעניינה של המערערת והשלכתה על ההליך דנן. הצדדים הסכימו כי פסק הדין יינתן בהתבסס אך ורק על הקביעות בהכרעת הדין הפלילי שבו הורשעה המערערת, וזאת לפי סעיף 42א לפקודת הראיות (נוסח חדש), התשל"א-1971 (להלן "פקודת הראיות"). דיון תחילה, ובניגוד לטענות המערערת, נקבע כי לא נפל פגם מהותי בהחלטת המשיב לפסול את ספרי המערערת. לעניין ניכוי ההוצאות שבחשבוניות טענה המערערת כי גם אם פסילת ספריה בעינה עומדת והמשיב זכאי שלא להתיר לה בניכוי מהכנסותיה את הוצאות רכישת הדלקים כפי שהוצהרו על ידה בחשבוניות שנפסלו, הרי עדיין חייב הוא לערוך לה חלף זאת שומה בדרך של אומדן והערכה שבה יתיר לה על פי מיטב שפיטתו סכום הוצאות כלשהו בגין רכישת הדלקים, וזאת לאור הוראת סעיף 33(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). מנגד, לטענת המשיב, אין להתיר למערערת ניכוי הוצאות בעבור רכישת דלקים בפועל מכמה טעמים: ראשית, על פי האמור בהכרעת הדין המערערת לא רכשה דלקים בפועל והחשבוניות לא שיקפו כל עסקה ממשית; שנית, אין להתיר בניכוי הוצאות שהוצאו תוך כדי ביצוע עבירה על פי הוראות הפקודה; שלישית, ממילא לא ניתן לאמוד את הוצאות המערערת ולקבוע אם אכן היו, לנוכח היעדר המהימנות של מסמכיה והתנהלותה הפלילית בתקופה הרלוונטית. נפסק כי גם לנישום שספריו נמצאו בלתי קבילים עומדת הזכות הפוטנציאלית להכרה בהוצאותיו, על פי סעיף 33(א)לפקודה. עם זאת, בענייננו, ובפרט בנסיבות הפליליות החמורות שפורטו לעיל, בהיעדר תשתית ראייתית מהימנה מצד המערערת להוכחת הוצאותיה בפועל חלף הוצאותיה המדווחות באופן כוזב באמצעות שתי החשבוניות האמורות, הרי לא ניתן לקבוע כי למערערת אכן היו הוצאות בפועל כנגד החשבוניות הפיקטיביות, וככל שהיו, לאמוד את שיעורן. אין לבית המשפט כל דרך לאמוד את העסקה שבוצעה בפועל לרכישת דלקים בידי המערערת, ואף לקבוע באופן ודאי כי עסקה כזו אכן בוצעה, לצורך הכרה ברכישה זו כהוצאה של המערערת. כל שניתן לומר באופן מוחלט, בהתבסס על ממצאי הכרעת הדין הפלילית, הוא כי המערערת מכרה דלקים ללקוחותיה, וכן כי הדלקים הגיעו ללקוחות בדרך אשר אינה משתקפת באופן מהימן בחשבוניות שנמצאו ככוזבות בהכרעת-הדין הפלילית. המערערת לא הציגה בשום שלב, לא בהליך מינהלי ראוי לפני המשיב ואף לא לפני בית-משפט זה, ראיה אשר מסייעת באופן מהימן בקביעת הוצאותיה או מעידה על קיומן בפועל. חרף האמור, ולאור העובדה כי המערערת נשלטה בפועל ונוהלה בתקופה הרלוונטית על ידי ארגון הפשיעה, יש להניח כי נסיבות אלה היקשו על המערערת להביא אסמכתאות הנמצאות תחת ידיו של ארגון הפשיעה בלבד, להוכחת טענותיה. יתרה מכך, כידוע, חותרים דיני המס למעלה מן הכול לגביית מס אמת, ואינם מבקשים להעניש את הנישום, בפרט כאשר הגורמים החוטאים בענייננו אינם פעילים עוד במערערת. בנסיבות האמורות, יש מקום לבדיקה נוספת של פקיד השומה את טענת המערערת להכרה בניכוי הוצאותיה לרכישת דלקים על דרך האומדנה, ובהתבסס על שיקול דעתו המקצועי הבלעדי. לפיכך, אני מחזיר את הדיון בשומה שנקבעה למערערת לשנת המס 2004 לפקיד השומה, וזאת אך ורק כדי שיכריע בסוגיה זו של אפשרות ההכרה בסכום מסוים כניכוי הוצאות לצורך הפחתת ההכנסה שבה חויבה המערערת במס. חוקיות ההוצאות המותרות בניכוי - יש לדחות את טענת המשיב כי גם במנותק מפסילת ספרי המערערת ומהאמור בסעיף 33(א)לפקודה, אין להכיר בהוצאות המערערת בעניינו, משום שממילא אינן עומדות בתנאי סעיף 17 לפקודה, בהיותן הוצאות שהוצאו (ככל שהוצאו) בביצוע עבירה. נפסק כי לעניין האבחנה בין הוצאה בלתי חוקית כשלעצמה לבין הוצאה שהוצאה תוך כדי עשיית מעשה בלתי חוקי, לצורך הכרה בניכויה, הרי שמלשון סעיף 32(16) לפקודה ניתן להסיק כי הוצאה שלא תותר בניכוי, היא כזו שאינה חוקית כשלעצמה. בענייננו, המחלוקת היא לעניין עצם קיום ההוצאה המבוקשת בניכוי ושיעורה. הצדדים אינם חלוקים בשאלה אם הוצאה שהוצאה לשם רכישת דלקים היא חוקית כשלעצמה. לפיכך, ככל שיקבע המשיב על סמך ראיות שתביא לפניו המערערת כי הייתה הוצאה בפועל שהוצאה לשם ייצור הכנסה, וכי הוצאה זו טרם הוכרה בניכוי, וכן ככל שייקבע כי ניתן לאמוד את שיעורה, הרי ניתן יהיה להכיר בהוצאה זו לניכוי מהכנסתה החייבת של המערערת. תוצאה הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 60,000 ש"ח. בבית המשפט: המחוזי תל אביב לפני: כב' השופט גדעון גינת ניתן ביום: 7.5.2015     <center>>