זיכוי עקיף יינתן רק כנגד מס ששולם בפועל ולא כנגד מס שכבר קוזז בחו"ל

ע"מ 1092/12 אלון חברת הדלק לישראל בע"מ נ' פשמ"ג   בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי זיכוי עקיף יינתן רק כנגד מס ששולם בפועל במדינה הזרה ולא כנגד "מס רעיוני" או "מס תיאורטי". בנסיבות הערעור קיבלה החברה האמריקאית מחלקת הדיווידנד החזר מס אמריקאי (בדרך של קיזוז הפסדים לאחור) בגין שנות המס שמהן חולקו הדיווידנדים. משום כך אין המערערת זכאית לקיזוז המס שבו חויבה החברה מחלקת הדיווידנד בארצות הברית, אשר כאמור קוזז בדרך של קיזוז הפסדים לאחור. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערערת היא בעלת השליטה ב-ALON USA INC הרשומה במדינת טקסס שבארצות הברית (להלן: "אלון ארה"ב") וחילקה למערערת דיווידנדים בסך 750,00,000 ש"ח בשנים 2005 ו-2006. בדוח התאמה למס לשנת 2005 תבעה המערערת זיכוי בגין ניכוי מס במקור על דיווידנד בשיעור 12.5% (להלן: "זיכוי ישיר") וזיכוי בגין מס חברות בשיעור 35% ששולם בארצות הברית (להלן: "זיכוי עקיף"). הצדדים חלוקים בשאלת הזיכוי שתבעה המערערת. ראשית, בשאלה האם המערערת זכאית בכלל להיכנס לגדרו של סעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ושנית, לעניין סכומי מסי החוץ שתבעה החברה כזיכוי עקיף. לשיטת המשיב, סכומים אלו הוחזרו לחברת הבת האמריקאית ו/או לחברה בהחזקה ישירה של חברת הבת האמריקאית על ידי רשויות המס בחו"ל בשנים מאוחרות יותר, בדרך של הוראת שעה שעניינה קיזוז הפסדים לאחור. לפיכך לשיטתו, יש לתת זיכוי רק בשל המס שנגבה בדרך של ניכוי מס במקור בחו"ל בשל חלוקת הדיווידנדים ובשיעור של 12.5% מהם. דיון זיכוי עקיף - בין הצדדים התגלעה מחלוקת - האם המערערת זכאית בכלל להיכנס לגדרו של סעיף 126(ג) לפקודה, לצורך התחשבות במס הזר ששילמה אלון ארה"ב. לטענת המשיב, כאשר מדובר ב"פירמידה", מתיר סעיף 126(ג) לפקודה זיכוי עקיף אך ורק בגין הכנסות "שמקורן בשני רבדים מסוימים במבנה ההחזקות, אצל חברה בת וחברה נכדה" ובתנאי שהחברה הנישומה מחזיקה ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחברה הבת וזו תחזיק במישרין בחברה הנכדה בשיעור של 50% לפחות. לטענת המשיב, עולה שמקור ההכנסות הכלולות בדוחות המאוחדים של אלון ארה"ב הוא בשתי חברות המצויות כמה דורות מתחת לחברה הנכדה, ועל כן אין המערערת זכאית לזיכוי עקיף. מנגד, לטענת המערערת, המונח "ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד" הנזכר בסעיף 126(ג) לפקודה מתייחס להכנסה שממנה חולק הדיווידנד ולא למקור הפעילות שהפיקה את ההכנסה. נוסף על כך, לצורכי מס אמריקאי רואים את אלון ארה"ב ואת החברות שמתחתיה כנישום אחד והן מדווחות על ידה בדוח המאוחד למס ולחשבונאות, ועל כן יש לראות את ההכנסה שממנה חולק הדיווידנד כהכנסתה של אלון ארה"ב. בית המשפט קיבל את עמדת המערערת ופסק כי הגדרת המונח "הכנסה שממנה חולק הדיבידנד" נועדה להרחיב את תחולת ההסדר שבסעיף 126(ג) לפקודה גם להכנסה שמקורה בחברה המוחזקת במישרין בידי החברה הבת בשיעור 50% ולא לשלול התחשבות במס ששילמה החברה הבת מחלקת הדיווידנד. מסקנה זו יש ללמוד מהמילה "לרבות" הנזכרת בהגדרה האמורה ולאור תכליתן של הוראות סעיפים 126(ג) ו-126(ד) לפקודה למנוע כפל מס. המשיב אינו חולק על טענות המערערת ביחס לתשלום המס בגין השנים 2005 ו-2006, אלא שלטענתו בשנים 2009 ו-2010 הוחזר לאלון ארה"ב המס ששילמה בגין הפסדים שהיו לה בשנים אלה ולצורך הזיכוי העקיף יש להתחשב גם בהחזר מס שבוצע בשנים מאוחרות לשנות המס כל עוד הוא מתייחס לשנות המס 2005 ו-2006. זאת, כל עוד לא חלף המועד לעריכת השומות לשנות המס הנדונות כבענייננו. מוסיף המשיב וטוען כי אף אם היה חולף המועד לעריכת השומות, ניתן היה לתקנן מכוח הוראות סעיף 210 לפקודה. נפסק כי בנסיבות ענייננו אין צורך להזדקק להוראות סעיף 210 שתכליתו להאריך את המועד לתיקון שומה במקום שבו סכום זיכוי נקבע ביתר או בחסר בשל שינוי שחל בסכום המס ששולם בישראל או בחוץ לארץ. עם זאת, מהוראות סעיף 210 לפקודה עולה שזיכוי המס ניתן רק כנגד תשלום מס בפועל במדינה הזרה, וככל שהיו החזרי מס אפילו בשלב מאוחר לעריכת השומה, מוסמך פקיד השומה לפתוח את השומה ולתקן את הטעון תיקון בסכום הזיכוי. בכך יש כדי לתמוך במסקנה ולפיה מוסמך פקיד השומה להתחשב בהחזרי מס שיש בהם כדי לשנות את סכום המס ששולם במדינה זרה ביחס לשנת המס שבשומה גם אם החזרים אלה ניתנו בשלב מאוחר לשנות המס שבשומה. בפועל, בשנת המס נשואת השומה נדרשה המערערת לשלם בסופו של דבר מס מופחת, אם בכלל, בארצות הברית. רק מס זה הוא בר זיכוי. המערערת לא נשאה בנטל לשכנע כי קיים עיגון בדין להעניק זיכוי בגין מס שלא שולם ובכלל זה מס ששולם והוחזר. תכליתן של הוראות הפקודה הקבועות בסעיפים 214-196 למנוע כפל מס או להקל במקרים שבהם קיימת תופעה של כפל מס. נוכח התכלית האמורה יקל להבין כי את המונח "מסים המשתלמים" יש לפרש כפשוטו, דהיינו מסים ששולמו בפועל במדינה הזרה ולא "מס רעיוני" או "מס תיאורטי". זאת ועוד, נושא הטבות מס ותמריצי מס במדינה האחת ושחיקתו במדינה המתקשרת האחרת באמנות המס הוא אינו עניין של מה בכך. המערערת לא הציגה טענה כאילו מצוי באמנה מנגנון הקובע הכרה בידי מדינה מתקשרת אחת בתמריץ מס של מדינה מתקשרת אחרת במקרה זה. ניכוי הוצאות מימון, הנהלה וכלליות – המערער לא התיר בניכוי הוצאות מימון והוצאות הנהלה וכלליות מאחר שאינן הוצאות ששימשו בייצור הכנסה בשנת המס לפי סעיפים 17 רישה ו/או לפי סעיף 17(1) לפקודה. נפסק כי בשנות המס 2005 ו-2006 פעלה המערערת כחברת אחזקות אשר השקעותיה מועטות ומוחזקות לטווח ארוך, ולמעט פעילות מצומצמת בתחום מוצרי הדלק לא הייתה לה כל פעילות עסקית שוטפת ממשית, ועל כן, למעט תחום שיווק הדלק המצומצם, אין לראות בה כמי שעוסקת באופן שוטף במסחר בחברות או בתחום המזון. לפיכך יש לקבל את גישת המשיב ולפיה השקעות המערערת בחברות המוחזקות אינן מגיעות כדי עסק. בהתאם, ניתן לייחס חלק מהוצאות המימון, ההנהלה וכלליות להשקעות שבהן החזיקה המערערת ולא הניבו הכנסה, והוצאות אלה אין להתיר בניכוי כפי שקבע המשיב. יוער כי נוכח הוראות סעיף 32(2) לפקודה, שלפיהן לא יותרו ניכויים בשל הוצאות שלא הוצאו כולן בייצור ההכנסה ולשם כך בלבד (הוצאות מעורבות), אפשר שהמשיב אף היטיב עם המערערת בעניין זה. תוצאה הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 40,000 ש"ח.   בבית המשפט: המחוזי תל אביב לפני: כב' השופט מ' אלטוביה ניתן ביום: 13.5.2015     <center>>