הכנסה משחיקת ערך הלוואה היא הכנסה חייבת לפי סעיפים 2(1) ו-2(4) לפקודה

ע"א 2810/13   1. חברת מגדניית הדר בע"מ; 2. חברת ד.מ.ק.א שירותי משרד בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים   בית המשפט העליון פסק כי המערערות חייבות במס על הכנסה משחיקת ערך הלוואה במס הן מכוח סעיף 2(1) והן מכוח סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים השאלה העיקרית שבליבת הערעורים שדיונם אוחד היא אם שחיקת ערך של הלוואה הצמודה למטבע זר, בעקבות פיחות בו, יוצרת אצל הלווה הכנסה שיש לחייבה במס. בעניינה של חברת מגדניית הדר בע"מ (להלן: "הדר") קבע בית המשפט המחוזי בירושלים כי כל אחד מהסעיפים 2(1) ו-2(4) לפקודה מהווים מקור לחיוב במס של ההכנסות שנוצרו להדר כתוצאה מהפרשי הייסוף של השקל. לעניין המקור שמכוחו חייבת חברת ד.מ.ק.א שירותי משרד בע"מ (להלן: "דמקא") במס הכנסה, קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב כי המקור היחיד הוא סעיף 2(1). זאת לנוכח היות ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה אינטגראליות לעסק. בהקשר זה הודגשה העובדה כי בשנות המס העוקבות לשנת המס שבערעור, דרשה דמקא בניכוי את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה בגין ההלוואה שנטלה כהוצאה שהוצאה בייצור הכנסה. בכך, למעשה, דיווחה דמקא למשיב כי ההלוואה שלובה במנגנון ייצור ההכנסה שלה, ודיווח זה מחייב אותה. בניגוד לעמדת בית המשפט המחוזי בירושלים נקבע על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב כי סעיף 2(4) לפקודה אינו יכול לשמש מקור לחיובה במס, משום שהכנסה לפי סעיף 2(4) היא הכנסה שמטבעה נוצרת אצל מלווה ולא אצל לווה. כאשר הלוואתו של לווה נשחקת כתוצאה משינוי שער החליפין, הוא אינו מספק כל שירות או טובין לאחר תמורת ההתעשרות שצמחה לו, ולפיכך ההכנסה היא נטולת מקור. מכאן הערעור המאוחד. לעניין סעיף 2(1) – טוענות המערערות כי שאלת האינטגראליות היא שאלה "מסדר שני". היא מתעוררת רק במקום שבו קיימת הכנסה, ועולה השאלה תחת איזה מקור יש לסווג אותה – כהכנסה מעסק או כהכנסה אחרת. על פי הטענה, מכיוון שההכנסות שנבעו משחיקת ההלוואה אינן הכנסה לפי סעיף 2(4), ואף לא לפי סעיף 2(1) במובן "הרגיל" – כך לטענתה – הרי לא ניתן לעקוף את הצורך בקיום מקור להכנסה באמצעות מבחן האינטגראליות. לעניין סעיף 2(4) – לטענת הדר, ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה אינן יכולות להיחשב להכנסות מ"הפרשי הצמדה" או "הפרשי שער" לפי סעיף 2(4) – הן מההיבט הלשוני והן מההיבט המהותי-תכליתי. דיון סיווג ההכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודה - כאמור, בשני פסקי הדין שניתנו על ידי בתי המשפט קמא נקבע כי יש לראות בהכנסות שנוצרו למערערות משחיקת ערך ההלוואה הכנסות אינטגראליות לעסק – ולכן חייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה. דין טענות המערערות נגד קביעה זו להידחות. ראשית – שאלת היותה של הכנסה אינטגראלית לפעילות העסקית של הנישום היא שאלה מעורבת של משפט ועובדה. לצורך מענה עליה יש, כאמור, לבחון אם הכספים משמשים חלק מהמנגנון העסקי של הנישום או שהם מנותקים ממנו. בעניינו ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה אכן אינטגראליות – זאת ביחס לעסקהּ של הדר כמו גם ביחס לעסק של דמקא. באשר להדר, ההלוואה ניטלה לשם קידום פעילותה השוטפת בהקמת קניון. גם בעניין דמקא ניטלה ההלוואה לצורך רכישת הנכס כדי להפיק ממנו הכנסה כחלק ממערך העסקים השוטף. שנית, האינטגראליות של ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה לעסקן של המערערות משתקפת אף בהתנהלותן ובדיווחיהן. דיווחיו של הנישום לרשות המסים מחייבים אותו. בענייננו, בשנות מס קודמות או מאוחרות לשומות שהוצאו להן, כאשר חלה עלייה בשער המטבע הזר – דרשה כל אחת מהמערערות לנכות את הפרשי ההצמדה כהוצאה בייצור הכנסה, על פי סעיף 17 לפקודה. נוסף על כך, כאשר נוצר למערערות הפסד כתוצאה מהוצאות הפרשי ההצמדה שניכו, הן רשמו אותו כהפסד "עסקי" אשר קוזז בשנים לאחר מכן. זאת מכוח סעיף 28 לפקודה, הקובע כי רק הפסד ב"עסק" ניתן לקיזוז. בעיקר נראה כי אין להלום מצב שבו אופיים של הפרשי ההצמדה משתנה כרצות המערערות או כדבר הנתון ל"מזל" – פעם הוצאה מוכרת בניכוי או הפסד עסקי המותר בקיזוז, ופעם תקבול שנעדר מקור הכנסה בפקודה. בנוגע לטענה ולפיה שאלת האינטגראליות היא "שאלה מסדר שני". בנסיבות הערעורים שלפנינו, שבהן נלקחו הלוואות בסכומים משמעותיים מאוד, בולט במיוחד כי זוהי פעילות של העסק. כעת מתעוררת השאלה אם חרף סכומים אלה והיקפם ניתן לטעון כי אין מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) מאחר שאין למערערות עסק למתן הלוואות וגם אופי הפעילות אינו תואם את הסיווג. זוהי שאלה שיש להתמודד אתה. בעצם, השאלה היא אם מדובר ברווח מעסקו של הנישום כלשון הסעיף. מבחן האינטגראליות נועד לסייע לבית המשפט והוא אכן מסייע כאן. התשובה לשאלה האמורה בענייננו היא שאין ניתוק בין הפרשי ההצמדה שנבעו מההלוואות לבין עסקי המערערות – כפי שקבעו בתי המשפט קמא. דהיינו, ההלוואות שימשו את המערערות לצורכי עסקיהן השוטפים ואף התייחסות המערערות אל הכספים שצמחו להן (או נגרעו מהן) הייתה כאל כספים שמקורם עסקי. סיווג ההכנסות לפי סעיף 2(4) לפקודה - עמדת המערערות היא כי הלשון שנקט המחוקק בהגדרת המונחים "הפרשי הצמדה" ו-"הפרשי שער" – לשון של תוספת – אינה מאפשרת לראות בהכנסות שצמחו להן כחוסות תחת סעיף 2(4). מבחינה מהותית טוענות המערערות כי קיים הבדל בין מלווה ללווה; בין מתן הלוואה שבא בגדרי סעיף 2(4) לבין נטילתה – שמוחרגת ממנו. למעשה מדובר באותה טענה, ולפיה רק הפרשי הצמדה חיוביים שנוצרים למלווה בעקבות עליית השער יהיו חייבים במס. גם טענה זו דינה להידחות. לעניין לשון הסעיף, יש להסכים עם בתי המשפט קמא – שבהקשר הלשוני היו תמימי דעים – כי אין מניעה לראות בסעיף 2(4) כחולש גם על סכומים שליליים ש"נוספו" לקרן והביאו לשחיקתה. מטבע הדברים, הפרשי הצמדה ושער יכולים להיות חיוביים או שליליים, כתלות במגמת השינוי בערך המטבע הזר. היבט נוסף ועיקרי של העניין נסוב סביב האבחנה הנטענת בין מלווה ולווה. יודגש כי לשונו של סעיף 2(4) ותכליתו אינן מגלות כל אבחנה בין מלווה ללווה – אבחנה שהמערערות טוענות לה ושאומצה בפסק הדין בעניין דמקא, שם נקבע כי כאשר לווה נוטל הלוואה הוא אינו מעמיד כל גורם ייצור לשימושו של אחר. במילים אחרות, הלווה אינו מעניק שירות או נכס שבגינו מתקבלת תמורה החייבת במס לפי סעיף 2 לפקודה. לשיטת בית המשפט העליון אין לקבל עמדה זו. ראשית, המקורות בסעיף 2 מחולקים כאמור להכנסות אקטיביות ולהכנסות פסיביות. תיתכנה הכנסות המתקבלות אצל הנישום כאשר מידת ההשקעה שהשקיע או התרומה שנתן להפקתן היא נמוכה או קיימת בכלל, והן צמחו כולן כתשואה על נכס שעמד לרשותו. בהמשך לכך, נדמה כי אין הכרח שהנכס "שעמד לרשות הנישום" יהיה בבעלותו. כך, למשל, נפסק כי הכנסות משכירות משנה חייבות במס הכנסה – אף על פי שהן מופקות מדירה שאינה בבעלות הנישום. העובדה כי כספי ההלוואה אינם בבעלות המערערות ועליהן להשיבם אינה שוללת את יכולתן להפיק מהם הכנסה. ניתן לראות בכספי ההלוואות עצמם מקור שהצמיח למערערות את ההכנסות. בפרק הזמן הרלוונטי שבו הניבו כספים אלה את הפרשי ההצמדה שבמחלוקת – הם היו בידי המערערות, גם אם לתקופה קצובה ו"במשמרת". גם יסוד ה"העמדה לרשות אחר" אינו נדרש בהכרח, שכן לשיטתנו ניתן לחייב במס הכנסה זקופה מכוח סעיף 2 ובהתקיים הוראה סטטוטורית – גם הכנסה רעיונית. מסקנתי היא, אפוא, כי אין מקום להבחין בין הכנסה שצומחת למלווה כתוצאה מעליית שער המטבע לבין הכנסה שצומחת ללווה כתוצאה מפיחות בו. על כן, גם סעיף 2(4) מהווה מקור לחיוב המערערות במס. תוצאה הערעור נדחה. כל אחת מהמערערות חויבה בהוצאות בסך 35,000 ש"ח.   בבית המשפט: העליון לפני: כב' השופטים נ' הנדל, נ' סולברג וא' שוהם ניתן ביום: 2.6.2015   <center>>