הכנסתו של נישום בעל פטור לפי סעיף 9(5) לפקודה אינה פטורה ממס שכר

בית המשפט המחוזי בנצרת פסק כי נישום שהוכר כנכה לצורך מתן פטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה אינו זכאי גם לפטור ממס רווח על פי סעיף 4(ב) לחוק מע"מ בגין הכנסותיו מעסק המסווג כמוסד כספי. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים הסוגיה המשפטית הדורשת הכרעה במקרה זה, בקליפת האגוז, היא אם הכנסה פטורה ממס הכנסה תהא אוטומטית פטורה גם ממס רווח המוטל מכוח סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"). המערער מנהל עסק לחלפנות כספים וכן עסק לממכר תכשיטים. הוא מדווח על פעילותו העסקית מהמרת מטבע (עסק החלפנות) כ"מוסד כספי", לפי הגדרת המונח בסעיף 1 לחוק מע"מ, וזאת החל ממועד פתיחת התיק ברשות המסים (מע"מ) בשנת 2006. המערער הוכר כנכה לצמיתות וככזה זכאי לפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה"). אין מחלוקת כי המערער נכנס תחת המונח "מוסד כספי" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לחוק מע"מ ובסעיף 1 לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977, ועל כן חייב בתשלום מס רווח, בהתאם להוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, ככל שהדבר נוגע לפעילותו כחלפן כספים. ואולם לטענתו, בשל הפטור ממס הכנסה, ולאור הגדרת רווח בחוק המע"מ, יש להחיל את הפטור גם על רווחיו בעסק החלפנות. לטענתו, הואיל והגדרת רווח מפנה להגדרת הכנסה חייבת, הרי הגדרת המונח "רווח" אינה כוללת הכנסה פטורה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה, שכן הכנסה פטורה אינה בגדר הכנסה חייבת לפי הגדרתה בפקודת מס הכנסה. יוצא אפוא, כך לטענת המערער, כי הואיל והגדרת "רווח" מפנה להגדרת "הכנסה חייבת", יש לחשב את הרווח לאחר ניכוי ההכנסה הפטורה, כך שסך כל ההכנסה החייבת שלו היא אפס, ועל הכנסה אפס - אין מס רווח. מנגד טוען המשיב כי המערער איננו זכאי לפטור ממס רווח על הרווח המופק מהמוסד הכספי, וזאת בהיעדר הוראת דין המעניקה לו פטור שכזה באופן מפורש. לטענתו, הפטור החל מכוח הוראת סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה חל אך ורק על מס המוטל על פי הפקודה, כך שלא ניתן להרחיב את תחולתו ולהחילו על מס רווח המוטל מכוח חוק מע"מ. דיון יש לדחות את הפרשנות המוצעת על ידי המערער, הן משום שהיא נוגדת את ההיגיון והן משום שהיא נוגדת את תכלית החקיקה ואינה מתיישבת עם לשון החוק. נקודת המוצא היא שמס המוטל על פי דין חל על כל הנישומים בצורה שוויונית וכי הפטור ממס הוא החריג. הפטור יחול על מי שהופטר מחובת תשלום המס רק אם מתקיימת הוראת פטור מפורשת החלה עליו. בהיעדר הוראת פטור מפורשת, תחול על הנישום חובת תשלום המס, כיתר הנישומים. מס הרווח בא כתחליף למע"מ גם במהותו וגם בתכליתו. כן אין חולק כי שיעורו של מס הרווח זהה לשיעור המע"מ, אך בשל הקושי הפרקטי בחישובו במסגרת הפעילות של מוסד כספי, נדרש המחוקק לחוקק את סעיף 4 לחוק מע"מ וליצור את מס הרווח. כלומר מס שכר ורווח בא להחיל מס בשיעור המע"מ על סוג של הכנסה שאין עליה מע"מ בשל הקושי הפרקטי לחשב את המע"מ בכל עסקה ועסקה. על כן, לא במקרה נכלל החיוב במס הרווח בחוק מע"מ, אלא משום שדינו, בעיקרון, כדין המע"מ לכל דבר ועניין, כפוף להוראות החוק. הכלל הוא שפטור ממע"מ ניתן לאזור סחר (כגון אילת) או למוצר מסוים (כגון ירקות), ולא לסוג אנשים. ההיגיון בכך מובן מאליו, וזאת כדי לוודא שוויוניות בין משלמי המע"מ וכן כדי שיהיה ניתן ליישם את הפטור ולאכוף את הגבייה ממי שאינו זכאי לפטור. בעוד במסגרת מס הכנסה האזרח משלם מהכנסתו הברורה את שיעור המס המתחייב, הרי האופן שבו נגבה מע"מ הוא שונה ביסודו. מס ערך מוסף נגבה בשרשרת הרכישות על ידי המוכר ומועבר על ידי המוכר לאוצר המדינה. תכלית מס ערך מוסף היא הטלת מס בשיעור אחיד על הערך המוסף שכל מוכר מרוויח במכר (מס עסקאות פחות מס תשומות). הענקת פטור אישי למוכר הנכס משמעה הותרת המס ששולם על ידי הרוכש בכיסו של המוכר, אשר אמור בתורו לשלמו לאוצר המדינה. תוצאה זו היא אבסורדית וגורמת למצב מעוות ואינה מקיימת את ההגינות הנדרשת בהטלת מס. זאת ועוד, יש לשים לב ללשון המחוקק בהגדרת המונח "רווח", אשר מפנה ל"הכנסה חייבת" בפקודת מס הכנסה, תוך שהמחוקק בחר להשתמש בתיבה הלשונית "כמשמעותה" להבדיל מהמונח "כהגדרתה" בפקודת מס הכנסה. אילו רצה המחוקק להעתיק את הגדרת "הכנסה חייבת" שבפקודת מס הכנסה לתוך הפטור ממס רווח לפי סעיף 4 לחוק מע"מ, היה נוקט לשון "כהגדרתה", אשר יש לתת לה את הפרשנות שלפיה יש לאמץ את ההגדרה, כלשונה, אל תוך דבר החקיקה האחר. משבחר המחוקק בלשון "כמשמעותה", יש להבין את דבר החקיקה על פי תכליתו, דהיינו: ההכנסה החייבת, מבחינה מהותית, על פי פקודת מס הכנסה. תוצאה הערעור נדחה. לא נעשה צו להוצאות.   בבית המשפט: המחוזי בנצרת לפני: כב' השופטים כב' השופט עאטף עיילבוני ניתן ביום: 7.6.2015     <center>>